IFRS

Ein Unternehmen überträgt die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung über einen bestimmten Zeitraum, erfüllt somit eine Leistungsverpflichtung und erfasst den Erlös über einen bestimmten Zeitraum, wenn eines der folgenden Kriterien erfüllt ist (IFRS 15.35):

a) dem Kunden fließt der Nutzen aus der Leistung des Unternehmens zu und er nutzt gleichzeitig die Leistung, während diese erbracht wird;

b) durch die Leistung des Unternehmens wird ein Vermögenswert erstellt oder verbessert (z. B. unfertige Leistung) und der Kunde erlangt die Verfügungsgewalt über den Vermögenswert, während dieser erstellt oder verbessert wird; oder

c) durch die Leistung des Unternehmens wird ein Vermögenswert erstellt, der keine alternativen Nutzungsmöglichkeiten für das Unternehmen aufweist, und das Unternehmen hat einen Rechtsanspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistungen.

Bei jeder Leistungsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, hat ein Unternehmen den über einen bestimmten Zeitraum erzielten Erlös zu erfassen, indem es den Leistungsfortschritt gegenüber der vollständigen Erfüllung dieser Leistungsverpflichtung ermittelt. Bei der Bestimmung des Leistungsfortschritts wird das Ziel verfolgt, die Leistung des Unternehmens bei der Übertragung der Verfügungsgewalt über die einem Kunden zugesagten Güter oder Dienstleistungen darzustellen (IFRS 15.39). Gem. IFRS 15.41 kann das Unternehmen zur Messung des Leistungsfortschrittes u. a. output- und inputorientierte Methoden verwenden. Wenn ein Unternehmen die zur Fortschrittsmessung geeignete Methode bestimmt, hat es der Art des Guts oder der Dienstleistung Rechnung zu tragen, deren Übertragung auf den Kunden es zugesagt hat.

Ansatz

IAS 16 gibt für den Ansatz keine Maßeinheit vor – definiert also nicht was eine individuelle Sachanlage darstellt. Es ist allerdings zu beachten, dass soweit das Anschaffungskostenmodell zum Einsatz kommt, jedes Teil einer Sachanlage, dessen Anschaffungswert im Verhältnis zu gesamten Wert des Gegenstandes signifikant ist, getrennt abzuschreiben ist.

Es wird in IAS 16 angeführt, dass Teile einiger Sachanlagen in regelmäßigen Zeitabständen gegebenenfalls eines Ersatzes bedürfen. Der Buchwert einer Sachanlage erfasst die Kosten für den Ersatz eines Teils eines solchen Gegenstandes zum Zeitpunkt des Anfalls der Kosten, sofern die Ansatzkriterien (künftiger Nutzen und Verlässlichkeit der Bewertung) erfüllt sind. Der Buchwert jener Teile, die ersetzt wurden, wird gemäß den Ausbuchungsbestimmungen von IAS 16.67-72 ausgebucht.

Die Fortführung des Betriebs einer Sachanlage (bspw. eines Flugzeugs) kann auch die Durchführung regelmäßiger größerer Wartungen voraussetzen, ungeachtet dessen ob Teile ersetzt werden. Bei Durchführung jeder größeren Wartung werden deren Kosten im Buchwert der Sachanlage als Ersatz erfasst, sofern die Ansatzkriterien erfüllt sind. Wenn erforderlich, können die geschätzten Kosten einer künftigen ähnlichen Wartung als Hinweis benutzt werden, worauf sich die Kosten des jetzigen Wartungsbestandteils zum Zeitpunkt des Erwerbs oder der Herstellung der Sachanlage beliefen.

Erstmalige Bewertung

Die Bewertung bei Erfassung erfolgt zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten umfassen alle Kosten die anfallen, um den Vermögenswert in den beabsichtigten betriebsbereiten Zustand zu bringen. Dazu gehört nicht nur der Kaufpreis, sondern auch die Kosten der Standortvorbereitung, der erstmaligen Lieferung und Verbringung, die Installations- und Monatgekosten, Honorare, sowie die geschätzten Kosten für den Abbruch und das Abräumen des Gegenstandes und die Wiederherstellung des Standortes.

Einnahmen aus dem Verkauf von Gegenständen, die hergestellt werden, während eine Sachanlage an den Standort und in den Zustand gebracht wird, die erforderlich sind, damit sie in der von der Unternehmensleitung beabsichtigten Weise genutzt werden kann, werden nicht von den Kosten der Sachanlage abgezogen, sondern in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. [IAS 16.20A]

Wenn die Bezahlung der Sachanlage die üblichen Zahlungsfristen überschreitet, sind Marktzinsen zu erfassen oder einzurechnen.

Wird ein Vermögenswert im Tausch gegen einen anderen Vermögenswert (gleicher oder anderer Art) erworben, sind die Anschaffungskosten zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten, es sei denn (a) dem Tauschgeschäft fehlt es an wirtschaftlicher Substanz, oder (b) der beizulegende Zeitwert des erhaltenen noch des hingegebenen Vermögenswertes verlässlich schätzbar ist. Wenn der erworbene Gegenstand nicht zum beizulegenden Zeitwert bemessen wird, werden die Anschaffungskosten zum Buchwert des hingegebenen Vermögenswertes bewertet.

Folgebewertung

IAS 16 lässt zwei Bewertungsmethoden zu:

Anschaffungs- oder Herstellungskostenmodell. Der Vermögenswert wird zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich kumulierter Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen angesetzt. Neubewertungsmodell. Der Vermögenswert wird zum Neubewertungsbetrag, welcher seinem beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt der Neubewertung abzüglich nachfolgender Abschreibungen entspricht, angesetzt, vorausgesetzt der beizulegende Zeitwert kann verlässlich bewertet werden.

Neubewertungsmodell

Bei Anwendung des Neubewertungsmodells sind Neubewertungen regelmäßig vorzunehmen, so dass am Bilanzstichtag der Buchwert des Vermögenswerts nicht wesentlich von seinem beizulegenden Zeitwert abweicht.

Wird eine Sachanlage neubewertet, ist die ganze Gruppe der Sachanlagen, zu denen dieser Gegenstand gehört, neu zu bewerten.

Neubewertete Vermögenswerte sind auf gleiche Weise abzuschreiben, wie bei Anwendung des Anschaffungskostenmodells.

Führt eine Neubewertung zu einer Erhöhung des Buchwertes, ist die Wertsteigerung direkt in das Eigenkapital unter die Position Neubewertungsrücklage einzustellen, es sei denn die Wertsteigerung macht eine als Aufwand erfasste Abwertung rückgängig. In diesem Fall ist sie als Ertrag zu erfassen.

Führt eine Neubewertung zu einer Verringerung des Buchwertes, ist die Wertminderung in dem Umfang, in dem sie frühere in der Neubewertungsrücklage erfasste Wertsteigerungen desselben Vermögenswerts übersteigt, als Aufwand zu erfassen.

Bei Veräußerung des Vermögenswertes kann die Neubewertungsrücklage direkt den Gewinnrücklagen zugeführt werden oder im Eigenkapital unter der Position Neubewertungsrücklage belassen werden. Die Zuführung zu den Gewinnrücklagen hat erfolgsneutral zu erfolgen (kein “Recycling” über die GuV

Abschreibung (Anschaffungskostenmodell und Neubewertungsmodell)

Für alle abschreibbaren Vermögenswerte gilt:

Das Abschreibungsvolumen (Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich vergangener Abschreibungen, Wertminderungsaufwendungen und Restwert) ist auf eine systematische Weise über die Nutzungsdauer des Vermögenswerts zu verteilen.

Der Restwert und die Nutzungsdauer eines Vermögenswerts sind mindestens zum Ende jedes Geschäftsjahres zu überprüfen, bei Abweichung der Erwartungen von früheren Einschätzungen, sind die Änderungen als Schätzungsänderungen gemäß IAS 8 zu bilanzieren.

Die Abschreibungsmethode hat dem erwarteten Verbrauch des künftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts durch das Unternehmen zu entsprechen.  Eine erlösbasierte Abschreibungsmethode, die sich aus einer Tätigkeit ergibt, die die Verwendung des Vermögenswert mit einschließt, bietet keine sachgerechte Darstellung des Verbrauchs.

Die Abschreibungsmethode ist mindestens am Ende eines jeden Geschäftsjahres zu überprüfen und ist, sofern Änderungen in dem erwartetem Nutzenverlauf eingetreten sind, prospektiv als Änderung einer Schätzung gemäß IAS 8 zu ändern. Erwartete künftige Verringerungen des Veräußerungspreises können ein Hinweis auf einen stärkeren Verbrauch des künftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts sein.

Der Abschreibungsbetrag ist in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen, soweit er nicht in die Buchwerte anderer Vermögenswerte einzurechnen ist.

Die Abschreibung beginnt, wenn der Vermögenswert zur Verfügung steht, und endet, wenn dieser ausgebucht ist, die Abschreibung hört aufgrund einer Stilllegung nicht auf.

Werthaltigkeit des Buchwertes

IAS 36 schreibt die Prüfung der Werthaltigkeit von Vermögenswerten („Impairment testing“) und, wenn erforderlich, die Erfassung von Wertminderungen für Sachanlagen vor.

Ansprüche auf Entschädigungen für Wertminderungen von Dritten sind, wenn die Entschädigungen einforderbar werden, in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

Ausbuchung (Stilllegung und Veräußerung)

Ein Vermögenswert ist bei Abgang oder Stilllegung, ohne dass künftig wirtschaftlicher Nutzen aus seinem Abgang erwartet wird, aus der Bilanz auszubuchen. Der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung entspricht der Differenz zwischen dem Erlös und dem Buchwert und ist in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

Eine Rückstellung ist eine Schuld, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss ist.

Ein Unternehmen muss eine Rückstellung ansetzen, falls, und nur falls:

• es aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung (rechtlich oder faktisch) hat (das verpflichtende Ereignis);

• eine Zahlung wahrscheinlich (mehr Gründe dafür als dagegen) ist,

• und die Höhe zuverlässig geschätzt werden kann.

Ein verpflichtendes Ereignis ist ein Ereignis, das eine rechtliche oder faktische Verpflichtung schafft, auf Grund derer das Unternehmen keine realistische Alternative zur Erfüllung der Verpflichtung hat.

Eine faktische Verpflichtung entsteht, wenn das bisher übliche Geschäftsgebaren eine berechtigte Erwartung anderen Parteien gegenüber geweckt hat. Beispielsweise hat ein Kaufhaus (dessen Geschäftspolitik es schon seit langem ist) dem Kunden die Möglichkeit einzuräumen, die Waren z.B. innerhalb von 30 Tagen zurückzugeben.

Eine mögliche Verpflichtung (Eventualschuld) ist im Anhang anzugeben, eine Rückstellung ist nicht zu bilden. Angaben im Anhang sind jedoch nicht notwendig, wenn die Zahlung unwahrscheinlich ist.

Im Rahmen von IFRS 3 - Eventualschulden und Eventualforderungen – die Vorschriften von IAS 37 Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen gelten nicht für den Ansatz von Eventualschulden, die bei einem Unternehmenszusammenschluss entstehen; ein Erwerber setzt bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbene Eventualforderungen nicht an

Vereinzelt gibt es Fälle, z.B. bei einem Rechtsstreit, in denen unklar ist, ob eine gegenwärtige Verpflichtung existiert. In diesen Fällen führt ein Ereignis der Vergangenheit zu einer gegenwärtigen Verpflichtung, wenn unter Berücksichtigung aller verfügbarer substanzieller Hinweise für das Bestehen einer gegenwärtigen Verpflichtung zum Bilanzstichtag mehr dafür als dagegen spricht. Eine Rückstellung muss für diese gegenwärtige Verpflichtung angesetzt werden, wenn die anderen oben dargestellten Ansatzkriterien erfüllt sind. Wenn mehr Gründe dafür als dagegen sprechen, dass keine gegenwärtige Verpflichtung besteht, muss das Unternehmen eine Eventualschuld angeben, außer die Möglichkeit eines Abflusses von Ressourcen ist unwahrscheinlich.

Eine Vielzahl von Unternehmen ist verpflichtet, Sachanlagen zu demontieren, zu entfernen und wiederherzustellen. Beispiele wären Rückbauverpflichtungen für Mietereinbauten oder Bauten auf fremdem Grund sowie Wasser- oder Kernkraftwerke. Für derartige Verpflichtungen sind Rückstellungen für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnliche Verpflichtungen zu bilden.

Die Anschaffungskosten von Sachanlagen umfassen :

• die erstmalig geschätzten Kosten für den Abbruch,

• das Entfernen des Gegenstandes und

• die Wiederherstellung des Standortes, an dem er sich befindet.

Diese Kosten erhöhen somit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und stellen gleichzeitig eine Rückstellung dar.

Die Verbuchung erfolgt daher mit dem folgenden Buchungssatz:

Rekultivierungsverpflichtungen sind typischerweise im Bergbau zu finden. Abbaulizenzen enthalten gleichzeitig die Verpflichtung zur Wiederherstellung des Geländes nach dem Abbau von Schotter, Braunkohle oä sowie zur Verfüllung entstandener Bohrlöcher oder Hohlräume. Die Verpflichtung entsteht dabei mit Beginn des Abbaues. Dies ist anders als bei Atomkraftwerken, die auch ohne Inbetriebnahme nach Konzessionsablauf wieder entfernt werden müssen. Die Kosten für die Rekultivierungsverpflichtung sind entsprechend der Abbaumenge zu erfassen und kontinuierlich über den geplanten Abbauzeitraum aufzubauen . Die Verbuchung lautet daher:

Eine Erfassung von Zuwendungen der öffentlichen Hand erfolgt nur dann, wenn eine angemessene Sicherheit dafür besteht, dass (a) das Unternehmen die damit verbundenen Bedingungen erfüllen wird und (b) die Zuwendungen gewährt werden.

Die Zuwendungen sind planmäßig über jene Perioden als Ertrag zu erfassen, in denen die entsprechenden Aufwendungen, die sie kompensieren sollen, anfallen.

Nicht-monetäre Zuwendungen wie bspw. Grund und Boden oder andere Ressourcen werden üblicherweise zum beizulegenden Zeitwert bilanziert, allerdings dürfen sowohl der Vermögenswert als auch die Zuwendung auch mit dem Nominalbetrag angesetzt werden.

Auch wenn die Beihilfe an keine Bedingungen knüpft, welche direkt in Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit des Unternehmens stehen (abgesehen von der Forderung, in bestimmten Regionen oder Branchen tätig zu sein), sind die Zuwendungen nicht direkt im Eigenkapital zu erfassen.

Eine Zuwendung für bereits angefallene Aufwendungen oder Verluste oder zum Zwecke der sofortigen finanziellen Unterstützung ohne zukünftig damit verbundenen Aufwand ist als Ertrag in der Periode zu erfassen, in der der entsprechende Anspruch entsteht.

Zuwendungen für Vermögenswerte können auf zweierlei Weise dargestellt werden :

• als passivischer Abgrenzungsposten oder

• als Abzugsposten vom Buchwert des Vermögenswerts

Erfolgsbezogene Zuwendungen können getrennt als 'sonstige Erträge' dargestellt oder von den zugehörigen Aufwendungen abgezogen werden.

Falls eine Zuwendung rückzahlungspflichtig wird, ist dies als Berichtigung einer Schätzung zu behandeln. Die Rückzahlung einer erfolgsbezogenen Zuwendung ist zunächst mit dem nicht amortisierten, passivischen Abgrenzungsposten aus der Zuwendung zu verrechnen, der übersteigende Betrag ist als Aufwand zu verrechnen. Die Rückzahlung einer Zuwendung für Vermögenswerte ist durch Zuschreibung des Buchwerts des Vermögenswerts oder durch Verminderung des passivischen Abgrenzungspostens zu korrigieren. Die kumulative Abschreibung, die bei einem Fehlen der Zuwendung zu erfassen gewesen wäre, ist direkt als Aufwand zu buchen.

Nach IFRS 1.6 ist bei der Umstellung von nationalen Bilanzierungsvorschriften auf IFRS eine Eröffnungsbilanz zu erstellen, die Ausgangspunkt für die künftige Rechnungslegung nach IFRS darstellt. Diese Eröffnungsbilanz braucht aber nicht veröffentlicht zu werden.

Die Aufstellung der Eröffnungsbilanz hat gem. IFRS 1.7 mit allen zum Abschlussstichtag gültigen IFRS-Vorschriften übereinzustimmen.

Erforderliche Anpassungen zur Überleitung von den bisherigen Rechnungslegungsgrundsätzen auf IFRS zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung

• Ausbuchung einiger aelter Vermögenswerte und Schulden

• Ansatz einiger neuer Vermögenswerte und Schulden

• Umgliederungen

• Bewertung

Die erforderlichen Anpassungen beim Übergang von den bisherigen Rechnungslegungsgrundsätzen auf IFRS sind zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung direkt in den Gewinnrücklagen oder, falls dies sinnvoller ist, zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS in einer anderen Eigenkapitalkomponente zu erfassen.

Schätzungen

Bei der rückwirkenden Aufbereitung von IFRS-Schätzungen muss ein Unternehmen die Inputgrößen und Annahmen verwenden, die es vor dem Übergang auf IFRS auch nach bisherigen Rechnungslegungsgrundsätzen verwendet hat (nach Anpassungen infolge von Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden). Das Unternehmen darf keine Informationen verwenden, die erst nach der Schätzung unter den bisherigen Rechnungslegungsgrundsätzen verfügbar wurden. Die Korrektur von Fehlern stellt hierbei eine Ausnahme dar.

Änderungen bei den Angaben

Angabe ausgewählter Finanzinformationen für Zeiträume vor der ersten IFRS-Bilanz

IAS 1 verlangt die Darstellung lediglich eines vollständigen Vergleichszeitraumes. Wenn ein Erstanwender für frühere Zeiträume Angaben zu ausgewählten Finanzinformationen machen möchte, ist es nicht nötig, diese Zahlen an IFRS anzupassen. Die Anpassung dieser früheren ausgewählten Finanzinformationen an die IFRS ist freiwillig

Angaben im Abschluss des Erstanwenders

IFRS 1 fordert Angaben darüber, wie sich der Übergang von den bisherigen Rechnungslegungsgrundsätzen auf IFRS auf die dargestellte Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens ausgewirkt hat (IFRS 1.23). Dies umfasst:

• Überleitungsrechnungen des ausgewiesenen Eigenkapitals nach bisherigen Rechnungslegungsgrundsätzen auf IFRS sowohl (a) zum Zeitpunkt der IFRS-Eröffnungsbilanz als auch (b) der letzten Berichtsperiode nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS 1.24(a))

• Überleitungsrechnungen für die Gewinn- und Verlustrechnung für die letzte Periode, die nach den bisherigen Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt wurde, auf die Gewinn- und Verlustrechnung nach IFRS für die gleiche Periode (IFRS 1.24(b)).

• Erläuterungen der wesentlichen Anpassungen im Zuge der Umstellung auf IFRS, die in der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und der Kapitalflussrechnung vorgenommen wurden (IFRS 1.25).

• Falls im Abschluss nach den bisherigen Rechnungslegungsgrundsätzen während der Umstellung auf IFRS Fehler entdeckt werden, müssen diese gesondert angegeben werden (IFRS 1.26).

• Wenn das Unternehmen beim Aufstellen der IFRS-Eröffnungsbilanz Wertminderungen umkehrt oder erfasst, muss dies getrennt angegeben werden (IFRS 1.24(c)).

• Wenn ein Unternehmen von einer der spezifischen Ansatz- und Bewertungsausnahmen Gebrauch macht, die nach IFRS 1 erlaubt sind, muss es geeignete Angaben machen – z.B., wenn es beizulegende Zeitwerte als Ersatz für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet hat.IFRS 1 Erstanwendung

Verfügt eine Sachanlage über verschiedene Bestandteile (Komponenten), die jeweils unterschiedliche Nutzungsdauern aufweisen, so sind wesentliche Bestandteile zwar als Teil des einheitlichen Vermögenswerts zu aktivieren, aber separat über ihre jeweilige Nutzungsdauer abzuschreiben (IAS 16.43 ff). Wesentliche Bestandteile sind solche, die einen bedeutsamen Anschaffungswert im Verhältnis zum gesamten Wert der Sachanlage haben. Typische Beispiele für solche getrennten Komponenten sind etwa die Haustechnik oder Liftanlagen in Gebäuden, die im Regelfall wesentlich kürzere Lebensdauern aufweisen als das Gebäude selbst. Ähnliches kann aber auch für andere Gebäudekomponenten wie die Fassade oder das Dach gelten.

Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien sind Immobilien (Grundstücke oder Gebäude - oder Teile von Gebäuden - oder beides), die (vom Eigentümer oder vom Leasingnehmer im Rahmen eines Finanzierungsleasingverhältnisses) zur Erzielung von Mieteinnahmen und/oder zum Zwecke der Wertsteigerung gehalten werden.

Die folgenden Beispiele sind keine als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien, daher sind diese vom Anwendungsbereich von IAS 40 ausgenommen:

• Immobilien, die zur Herstellung oder Lieferung von Gütern bzw. der Erbringung von Dienstleistungen oder für Verwaltungszwecke gehalten werden;

• Immobilien, die zum Verkauf im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens oder für den Prozess der Herstellung oder Entwicklung solcher Verkäufe gehalten werden [IAS 2 Vorräte];

• für Dritte erstellte oder entwickelte Immobilien [IAS 11 Fertigungsaufträge];

• vom Eigentümer selbst genutzte Immobilien [IAS 16 Sachanlagen], einschließlich der Immobilien, die künftig vom Eigentümer selbst genutzt werden sollen, Immobilien, die für die zukünftige Entwicklung und anschließende Selbstnutzung gehalten werden, von Arbeitnehmern genutzte Immobilien und vom Eigentümer selbst genutzte Immobilien, die zur Weiterveräußerung bestimmt sind;

• und Immobilien, die im Rahmen eines Finanzierungsleasingverhältnisses an ein anderes Unternehmen vermietet wurden.

IAS 40 räumt Unternehmen ein Bewertungswahlrecht ein:

Modell des beizulegenden Zeitwertes ("Fair-Value-Model") Anschaffungskostenmodell ("Cost-Model")

Eine Methode muss für alle vom Unternehmen als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien angewendet werden. Ein Wechsel zwischen den beiden Modellen ist nur dann vorzunehmen, wenn dies eine sachgerechtere Darstellung ermöglicht. Dies ist laut IAS 40 bei einem Wechsel vom Modell des beizulegenden Zeitwertes zum Anschaffungskostenmodell höchst unwahrscheinlich.

Modell des beizulegenden Zeitwertes

Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien sind zum beizulegenden Zeitwert ("Fair Value") neu zu bewerten. Unter dem "Fair Value" wird der Betrag verstanden, den man in einer gewöhnlichen Transaktion zwischen Marktteilnehmern am Bewertungsstichtag beim Verkauf eines Vermögenswerts erhalten würde oder bei der Übertragung einer Schuld zu zahlen hätte. Bewertungserfolge, die aufgrund von Änderungen des beizulegenden Zeitwertes der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie auftreten, müssen in der Periode, in der sie entstehen, erfolgswirksam erfasst werden.

Der beizulegende Zeitwert hat die aktuelle Marktlage und die Umstände zum Bilanzstichtag widerzuspiegeln. Den bestmöglichen substanziellen Hinweis für den beizulegenden Zeitwert erhält man normalerweise durch auf einem aktiven Markt notierte aktuelle Preise ähnlicher Immobilien, die sich am gleichen Ort und im gleichen Zustand befinden und Gegenstand vergleichbarer Mietverhältnisse und anderer mit den Immobilien zusammenhängender Verträge sind. Liegen solche Informationen nicht vor, berücksichtigt das Unternehmen aktuelle Preise von Immobilien, die abweichender Art sind oder die anderweitigen Verträgen unterliegen, vor kurzem auf einem weniger aktiven Markt erzielte Preise, die angepasst wurden, um die Änderungen der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen widerzuspiegeln und diskontierte Cashflow-Prognosen, die auf einer verlässlichen Schätzung von zukünftigen Cashflows beruhen.

Es besteht die widerlegbare Vermutung, dass ein Unternehmen in der Lage sein wird, den beizulegenden Zeitwert einer als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie fortwährend verlässlich zu bestimmen. Jedoch gilt Folgendes:

Wenn ein Unternehmen zu dem Schluss kommt, dass der beizulegende Zeitwert einer als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie, die noch erstellt wird, nicht verlässlich zu ermitteln ist, aber davon ausgeht, dass der beizulegende Zeitwert der Immobilie nach Abschluss der Erstellung verlässlich ermittelbar wird, so bewertet es die als Finanzinvestition gehaltene Immobilie, die noch erstellt wird, zu Herstellungskosten, bis dass entweder der beizulegende Zeitwert verlässlich ermittelt werden kann oder die Erstellung abgeschlossen ist Wenn ein Unternehmen zu dem Schluss kommt, dass der beizulegende Zeitwert einer als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie (bei der es sich nicht um eine in der Erstellung befindliche Immobilie handelt) nicht fortlaufend verlässlich zu ermitteln ist, hat das Unternehmen die als Finanzinvestition gehaltene Immobilie nach dem Anschaffungskostenmodell in IAS 16 Sachanlagen zu bilanzieren. Der Restwert der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie ist mit Null anzunehmen. Das Unternehmen hat IAS 16 bis zum Abgang der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie anzuwenden.

Wenn eine Immobilie zum beizulegenden Zeitwert bewertet wurde, ist sie bis zu ihrem Abgang weiterhin zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten, auch wenn vergleichbare Markttransaktionen seltener auftreten oder Marktpreise seltener verfügbar sind.

Anschaffungskostenmodell

Nach dem erstmaligen Ansatz sind als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien nach dem Anschaffungskostenmodell in IAS 16 zu bilanzieren - Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich kumulierter Abschreibungen abzüglich kumulierter außerplanmäßiger Abschreibungen.

UGB

Ansatzverbot für selbst genutzte selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände.

IFRS

Ansatzkriterien: IAS 38 fordert von einem Unternehmen den Ansatz eines erworbenen oder selbst geschaffenen (zu Herstellungskosten) Vermögenswerts, dann, und nur dann, wenn:

es wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen der künftige wirtschaftliche Nutzen aus dem Vermögenswert zufließen wird; und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögenswerts verlässlich bewertet werden können.

Diese Bedingungen gelten sowohl für extern erworbene, als auch selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte. IAS 38 enthält weitere Ansatzkriterien für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte.

Forschungs- und Entwicklungskosten

• Alle Forschungskosten sind als Aufwand zu erfassen.

• Entwicklungskosten sind nur dann zu aktivieren, wenn die technische und kommerzielle Nutzbarkeit des Vermögenswertes zum Verkauf oder Eigennutzung nachgewiesen ist. D.h. das Unternehmen muss beabsichtigen und fähig sein, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen und ihn entweder zu nutzen oder zu verkaufen, sowie den Nachweis darüber erbringen können, wie der Vermögenswert künftig einen wirtschaftlichen Nutzenzufluss generieren wird.

Folgende Sachverhalte sind bei Anfall als Aufwand zu erfassen:

• Selbst erstellter Geschäfts- oder Firmenwert

• Gründungs- und Anlaufkosten

• Aus- und Weiterbildungskosten

• Werbekosten

• Verlegungskosten

Für jede Gruppe immaterieller Vermögenswerte hat das Unternehmen zwischen der Anschaffungskostenmethode und der Neubewertungsmethode zu wählen.

Die funktionale Währung ist die Währung des primären Wirtschaftsumfeldes, in dem das Unternehmen tätig ist. Dieses ist jenes Umfeld, in dem es hauptsächlich Zahlungsmittel erwirtschaftet und aufwendet. Bei der Bestimmung der funktionalen Währung ist primär jene Währung heranzuziehen,

• die den größten Einfluss auf die Verkaufspreise der Waren und Dienstleistungen aufweist und des Landes, dessen Wettbewerbskräfte und Bestimmungen für die Verkaufspreise seiner Waren und Dienstleistungen ausschlaggebend sind sowie

• die den größten Einfluss auf Lohn-, Material- und sonstige Kosten ausübt

Zusätzlich kann auch die Währung,

• in der Mittel aus Finanzierungstätigkeiten (Eigen- und Fremdkapitalinstrumente) generiert sowie

• Einnahmen aus betrieblicher Tätigkeit einbehalten werden,

herangezogen werden.

Für die Bestimmung der funktionalen Währung ist zu beurteilen, ob die funktionale Währung des ausländischen Geschäftsbetriebes (Tochterunternehmen, Niederlassung, gemeinsame Vereinbarung, assoziiertes Unternehmen) mit der Währung des berichtenden Unternehmens (Mutterunternehmens) übereinstimmt. Zu beantworten sind folgende Fragen:

• Übt der ausländische Geschäftsbetrieb die Tätigkeit unabhängig oder als Bestandteil des Mutterunternehmens aus?

• Haben die Geschäftsvorfälle mit dem Mutterunternehmen ein großes oder geringes Gewicht?

• Wirken sich die Cashflows des ausländischen Geschäftsbetriebes direkt auf jene des Mutterunternehmens aus?

• Reichen die Cashflows des ausländischen Geschäftsbetriebes aus, um Schulden zu bedienen, ohne Mittel des Mutterunternehmens zu beanspruchen?

Wenn die funktionale Währung nicht eindeutig bestimmbar ist, hat das Management diese nach Ermessen festzulegen. Primär hat es die Kriterien in IAS 21.9 heranzuziehen. Daher ist die funktionale Währung in der Regel die Währung, in der vom ausländischen Geschäftsbetrieb Erlöse erwirtschaftet und Kosten verursacht werden. Sie entspricht der lokalen Währung.

Die Segmentberichterstattung besteht einerseits in quantitativen Angaben, wie insbesondere Erlöse, Ergebnis und Vermögen über einzelne operative Teilbereiche des Konzerns, und andererseits in einer Überleitungsrechnung der Segmentdaten zum Konzernabschluss.

Gemäß IFRS 8 muss ein Geschäftssegment in der externen Berichterstattung gesondert dargestellt werden, wenn eine der drei folgenden Bedingungen erfüllt ist (berichtspflichtige Segmente):

• Die Umsatzerlöse gegenüber externen Kunden und gegenüber anderen Segmenten betragen mehr als 10 % der gesamten externen und internen Umsatzerlöse aller Segmente.

• Das positive oder negative Segmentergebnis beträgt mehr als 10 % aller positiven oder aller negativen Ergebnisse aller Segmente, je nachdem, welche Summe höher ist.

• Das Segmentvermögen umfasst mehr als 10 % des Vermögens aller Segmente.

Kleinere Segmente, die diese Kriterien nicht erfüllen, können freiwillig separat ausgewiesen werden. Werden sie nicht separat ausgewiesen und auch nicht mit ähnlichen Segmenten zusammengefasst, sind sie als nicht zuordenbarer Ausgleichsposten in der Segmentberichterstattung auszuweisen, um die Überleitung von der Summe der Segmente zum Gesamtkonzern zu ermöglichen.

Erreichen die gesamten externen Umsatzerlöse aller separat ausgewiesenen Segmente weniger als 75 % der Konzernumsatzerlöse, sind auch so viele kleinere Segmente verpflichtend separat darzustellen, dass die 75-%-Grenze erreicht wird.

Die quantitativen Angaben je Segment umfassen die externen und internen Umsatzerlöse, Zinserträge und aufwendungen, planmäßige Abschreibungen und Amortisationen sowie andere wesentliche zahlungsunwirksame Posten, wesentliche Ertrags- und Aufwandsposten, Ergebnisanteile aus assoziierten Unternehmen und den Ertragsteueraufwand, soweit diese Posten in das Segmentergebnis einfließen. Das Segmentvermögen ist nur anzugeben, wenn dies auch intern berichtet wird. Neben den quantitativen Angaben sind einige qualitative Angaben für alle Segmente erforderlich.

IAS 37.7 definiert eine Rückstellung als eine Schuld, die hinsichtlich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe  ungewiss ist. Die Unsicherheit der Höhe nach schließt dabei auch etwaige Unsicherheiten hinsichtlich des Bestehens einer Verpflichtung sowie eines künftigen Ressourcenabflusses aus der Erfüllung der Verpflichtung mit ein. Nach IAS 37.11 sind Rückstellungen jedenfalls von sonstigen Schulden (zB Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und abgegrenzte Schulden) zu unterscheiden und in der Bilanz auch separat auszuweisen. Als wesentlicher Unterschied ist zu nennen, dass bei sonstigen Schulden die Höhe und der Zeitpunkt der Fälligkeit sicher oder so gut wie sicher sind. Zu passivieren sind Rückstellungen nach IAS 37.14 stets dann, wenn (1) zum Abschlussstichtag eine gegenwärtige (rechtliche oder faktische) Verpflichtung aus vergangenen Ereignissen vorliegt, (2) die Befriedigung der Verpflichtung wahrscheinlich zu einem Ressourcenabfluss führt und (3) die Verpflichtungshöhe verlässlich bestimmt werden kann.

Im Unterschied hierzu handelt es sich bei einer Eventualverbindlichkeit um eine ungewisse Schuld, welche die Voraussetzungen einer Rückstellung nicht erfüllt, da

• zum Bilanzstichtag noch keine gegenwärtige, sondern nur eine mögliche (bedingte) Verpflichtung vorliegt, deren Existenz erst durch unsichere und für das bilanzierende Unternehmen nicht vollständig kontrollierbare künftige Ereignisse zu bestätigen ist oder

• der Abfluss von Ressourcen aus einer gegenwärtigen (unbedingten) Verpflichtung nicht wahrscheinlich ist oder

• die Höhe einer gegenwärtigen (unbedingten) Verpflichtung nicht zuverlässig bestimmt werden kann.

Der Leasingnehmer erfasst einen Vermögenswert aus einem Nutzungsrecht („right-of-use asset“) sowie eine Leasingverbindlichkeit im Zeitpunkt des Beginns des Leasingverhältnisses, welcher den Zugangspunkt für die Bilanzierung darstellt. Das right-of-use asset ist ein Vermögenswert, der das Nutzungsrecht des Leasingnehmers verkörpert, den Leasinggegenstand während der Laufzeit des Leasingverhältnisses nutzen zu dürfen.

Der IASB räumt dabei dem Leasingnehmer bezüglich des Ansatzes (und somit auch der Bewertung) zwei bedeutende Wahlrechte ein. Ein Verzicht auf die Anwendung der neuen Vorschriften ist möglich, sofern es sich um kurz laufende („short-term“) Leasingvereinbarungen handelt oder der dem Leasingvertrag zugrunde liegende Vermögenswert von geringem Wert („of low value“) ist. 

Leistungen an Arbeitnehmer nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses umfassen Pensionszahlungen, Abfertigungen („Abfertigung alt“) und medizinische Versorgung im Ruhestand.

Verträge, Vereinbarungen, Gesetze oder Pensionsstatuten für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses werden als „Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses“ bezeichnet und gliedern sich in beitragsorientierte und leistungsorientierte Pläne :

• Bei einem beitragsorientierten Plan zahlt die eigenständige Einheit die Leistungen an die Arbeitnehmer. Der Arbeitgeber zahlt nur einen festgelegten Beitrag an die eigenständige Einheit. Die fällige Zahlung stellt einen Aufwand dar. Der Arbeitnehmer trägt das versicherungsmathematische Risiko. Es besteht keine Nachschussverpflichtung des Unternehmens. Ein Beispiel wäre das Modell der Abfertigung „neu“.

• Leistungsorientierte Pläne stellen alle anderen Arten von Plänen dar. Sie sind dadurch gekennzeichnet, dass der Arbeitgeber das versicherungsmathematische Risiko trägt 653 . Ein Beispiel wäre das Modell der Abfertigung „alt“.

Als versicherungsmathematische Bewertungsmethode kommt für leistungsorientierte Pläne die „Methode der laufenden Einmalprämien“  zur Anwendung. Sie wird auch als „Projected Unit Credit Method“ bzw „Anwartschaftsbarwertmethode“ bezeichnet. Damit soll der dem Unternehmen entstehende Aufwand für die Leistungen, die der Arbeitnehmer im Austausch für seine erbrachte Arbeitsleistung erworben hat, geschätzt werden. Dazu hat das Unternehmen zu bestimmen, welche der Leistungen der laufenden und welche der vergangenen Perioden zuzuordnen sind sowie Einschätzungen zu demographischen Variablen für die versicherungsmathematische Berechnung vorzunehmen.

Versicherungsmathematische Annahmen umfassen:

• demographische Variablen aus Erfahrungswerten, wie zB Sterbewahrscheinlichkeit, Arbeitnehmerfluktuation, Pensionsantrittsalter, Frühpensionierungsverhalten und

• finanzielle Annahmen auf der Grundlage von Markterwartungen, wie zB künftige Gehaltssteigerungen oder Kostentrends für medizinische Versorgung.

Als Abzinsungssatz sind Renditen hochwertiger, festverzinslicher Unternehmensanleihen mit korrespondierender Fristigkeit zu verwenden („risikofreier Abzinsungssatz“).

Das Planvermögen ist jenes Vermögen, das durch einen langfristig angelegten Fonds zur Erfüllung der Leistungen an Arbeitnehmer gehalten wird. In der Praxis wird dieses in der Regel über Pensionskassen gehalten.

Unter „service costs“ ist der laufende Dienstzeitaufwand zu verstehen, unter „interest costs“ der Zinsaufwand.

Versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste sind erfolgsneutral im sonstigen Ergebnis darzustellen, sie haben niemals eine erfolgswirksame Auswirkung.

Die Bewertung erfolgt mit dem Fair Value zum Abschlussstichtag. Wird das Planvermögen mit der leistungsorientierten Verpflichtung saldiert, ist bei einem Fehlbetrag eine Rückstellung zu bilden, bei einer Vermögensüberdeckung eine Forderung.

• AC

  • SPPI Kriterien müssen erfüllt sein und Geschäftsmodell hold to collect

• FVOCI – FV Änderungen werden im OCI erfasst

  • SPPI Kriterien müssen erfüllt sein und Geschäftsmodell hold to collect and sell

  • FVOCI Option bei EK Instrumenten

• FVTPL – FV Änderungen werden in der GuV erfasst

  • FV Option

  • SPPI Kriterien nicht erfüllt

  • Eigenkapitalinstrumente und Derivate

Der Standard sieht vor, dass für alle Instrumente im Anwendungsbereich der Wertminderungsvorschriften (AC und FVOCI) erwartete Verluste zu erfassen sind. Die Höhe der Verlusterfassung sowie die Zinsvereinnahmung bestimmen sich dabei anhand der Zuordnung des Instruments in die folgenden Stufen:

Stufe 1: In Stufe 1 sind grundsätzlich alle Instrumente bei Zugang einzuordnen. Für sie ist der Barwert der erwarteten Zahlungsausfälle, die aus möglichen Ausfallereignissen innerhalb der nächsten zwölf Monate nach dem Abschlussstichtag resultieren (12-month expected credit losses; im Folgenden vereinfacht „erwarteter 12-Monats-Verlust“ genannt), aufwandswirksam zu erfassen. Die Zinserfassung erfolgt auf Basis des Bruttobuchwerts, d.h., die Effektivzinsmethode ist auf Basis des Buchwerts vor Berücksichtigung der Risikovorsorge durchzuführen.

Stufe 2 Dort sind alle Instrumente enthalten, welche am Abschlussstichtag im Vergleich zum Zugangszeitpunkt eine signifikante Erhöhung des Ausfallrisikos aufweisen (zur Ausnahme bei weiterhin niedrigem Kreditrisiko s.u.). Die Risikovorsorge hat den Barwert aller erwarteten Verluste über die Restlaufzeit des Instruments abzubilden (lifetime expected credit losses). Die Zinserfassung erfolgt analog zu Stufe 1.

Stufe 3 Liegt neben einer signifikanten Erhöhung des Ausfallrisikos am Abschlussstichtag zusätzlich ein objektiver Hinweis auf Wertminderung vor, erfolgt die Bemessung der Risikovorsorge ebenfalls auf Basis des Barwerts der erwarteten Verluste über die Restlaufzeit. Die Zinserfassung ist in darauf folgenden Perioden jedoch anzupassen, sodass der Zinsertrag künftig auf Basis des Nettobuchwerts zu berechnen ist, d.h. auf Basis des Buchwerts nach Abzug der Risikovorsorge.

Zu jedem Bilanzstichtag sind alle Vermögenswerte auf Hinweise zu prüfen, ob der Vermögenswert im Wert gemindert sein könnte (also dass sein Buchwert den höheren Betrag von beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten und seinem Nutzungswert übersteigen könnte). IAS 36 beinhaltet eine Auflistung von externen und internen Indikatoren einer Wertminderung. Wenn es einen Hinweis auf die Wertminderung eines Vermögenswertes gibt, dann muss der erzielbare Betrag des Vermögenswertes berechnet werden. [IAS 36.9]

Die erzielbaren Beträge der folgenden Arten von immateriellen Vermögenswerten sind jährlich zu ermitteln, unabhängig davon ob irgendwelche Hinweise vorliegen, dass der Vermögenswert wertgemindert sein könnte. In einigen Fällen kann die aktuelle detaillierte Berechnung für den erzielbaren Betrag einer früheren Periode für die Wertminderungsprüfung eines Vermögenswerts in der laufenden Periode verwendet werden: [IAS 36.10]

• Immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter voraussichtlicher Nutzungsdauer

• Noch nicht zum Gebrauch verfügbare immaterielle Vermögenswerte

• Im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbener Geschäfts- oder Firmenwert.

Ermittlung des erzielbaren Betrags

Höherer aus

• Beizulegender Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten

• Nutzungswert: Barwert der geschätzten künftigen Cashflows, die erwartet werden aus:

  • der fortgesetzten Nutzung eines Vermögenswertes; und

  • seinem Abgang am Ende seiner Nutzungsdauer.

Wenn der beizulegende Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten höher ist als der Buchwert, ist es nicht notwendig, den anderen Wert zu berechnen. Der Vermögenswert ist dann nicht wertgemindert. [IAS 36.19]

Wenn der beizulegende Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten nicht ermittelt werden kann, dann ist der erzielbare Betrag der Nutzungswert. [IAS 36.20]

Für Vermögenswerte, die zur Veräußerung stehen, ist der erzielbare Betrag der beizulegende Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten. [IAS 36.21]

Erfassung eines Wertminderungsaufwands

Ein Wertminderungsaufwand ist immer dann zu erfassen, wenn der erzielbare Betrag unter dem Buchwert liegt. [IAS 36.59] Der Wertminderungsaufwand ist als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (außer er bezieht sich auf einen neubewerteten Vermögenswert, bei dem die Wertänderungen direkt im Eigenkapital erfasst werden). [IAS 36.60] Die Abschreibung ist für zukünftige Perioden anzupassen. [IAS 36.63]

Zahlungsmittelgenerierende Einheiten

Der erzielbare Betrag muss für den einzelnen Vermögenswert ermittelt werden, wenn dies möglich ist. [IAS 36.66]

Wenn es nicht möglich ist, den erzielbaren Betrag für den einzelnen Vermögenswert zu ermitteln (den höheren der beiden Beträge aus dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten und dem Nutzungswert), dann ist der erzielbare Betrag für die zahlungsmittelgenerierende Einheit (cash generating unit, CGU) des Vermögenswertes zu ermitteln.  Eine zahlungsmittelgenerierende Einheit ist die kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten, die Mittelzuflüsse erzeugt, die weitestgehend unabhängig von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte oder anderer Gruppen von Vermögenswerten sind. [IAS 36.6]

Wertminderung eines Geschäfts- oder Firmenwerts

Ein Geschäfts- oder Firmenwert ist jährlich auf Wertminderung zu überprüfen.

Um den Geschäfts- oder Firmenwert auf Wertminderung zu überprüfen, muss er auf alle zahlungsmittelgenerierenden Einheiten des Erwerbers verteilt werden, oder aber auf Gruppen von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten, von denen erwartet wird, dass sie Nutzen aus den Synergien des Zusammenschlusses ziehen, unabhängig davon, ob andere Vermögenswerte oder Schulden des erworbenen Unternehmens zu diesen Einheiten oder Gruppen von Einheiten zugeordnet wurden. Jede Einheit oder Gruppe von Einheiten, denen der so zugerechnete Geschäfts- oder Firmenwert muss:

Die niedrigste Stufe innerhalb des Unternehmens darstellen, für die der Geschäfts- oder Firmenwert für interne Managementzwecke überwacht wird; und darf nicht größer sein als ein Segment auf Basis des primären und sekundären Berichtsformats des Unternehmens, welches gemäß IFRS 8 Geschäftssegmente ermittelt wurde.

Eine zahlungsmittelgenerierende Einheit, welcher der Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet wurde, muss mindestens jährlich auf Wertminderung durch Vergleich des Buchwerts der Einheit, einschließlich des Geschäfts- oder Firmenwerts, mit dem erzielbaren Betrag der Einheit geprüft werden: [IAS 36.90]

Wenn der erzielbare Betrag der Einheit den Buchwert der Einheit übersteigt, dann ist die Einheit und der zugeordnete Geschäfts- oder Firmenwert nicht wertgemindert. Wenn der Buchwert der Einheit den erzielbaren Betrag der Einheit übersteigt, dann muss das Unternehmen einen Wertminderungsaufwand erfassen.

Der Wertminderungsaufwand wird auf die Buchwerte der Vermögenswerte der Einheit (Gruppe von Einheiten) in folgender Reihenfolge verteilt: [IAS 36.104]

Zuerst ist der Buchwert aller der zahlungsmittelgenerierenden Einheit (Gruppe von Einheiten) zugeordneten Geschäfts- oder Firmenwerte zu vermindern; und dann ist der Buchwert der anderen Vermögenswerte der Einheit (Gruppe von Einheiten) im deren Verhältnis zum Gesamtbuchwert zu vermindern.

Der Buchwert eines Vermögenswerts darf nicht unter den höheren der drei folgenden Werte vermindert werden: [IAS 36.105]

Seinen beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten (falls ermittelbar); Seinem Nutzungswert (falls ermittelbar); und Null.

Wenn die vorstehende Regelung angewendet wird, erfolgt die weitere Verteilung des Wertminderungsaufwands proportional auf die anderen Vermögenswerte der Einheit (Gruppe von Einheiten).

Wertaufholung

Es ist die gleiche Methode wie für das Feststellen von Wertminderungen anzuwenden: Überprüfung zu jedem Berichtsstichtag, ob Anzeichen dafür vorliegen, dass eine Wertaufholung stattgefunden hat. Falls ja, ist der Betrag der Wertaufholung zu bestimmen. Eine Wertaufholung darf nicht erfasst werden, wenn diese allein aus dem Zinseffekt resultiert. Der Buchwert nach Wertaufholung darf den Buchwert nicht übersteigen, der sich (unter Berücksichtigung von Amortisationen oder Abschreibungen) ohne vorherige Wertminderung ergeben hätte. Die Wertaufholung ist erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Nach einer Wertaufholung ist der Abschreibungs- bzw. Amortisationsaufwand entsprechend anzupassen. Die Wertaufholung für Geschäfts- oder Firmenwerte ist nicht gestattet.

IFRIC 1 enthält Leitlinien zur Bilanzierung von Änderungen von Rückstellungen für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnliche Verpflichtungen, die sowohl als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Sachanlage gemäß IAS 16 oder als Rückstellung (Schuld) nach IAS 37 angesetzt wurden. Ein Beispiel wäre eine vom Betreiber eines Kernkraftwerks angesetzte Schuld für künftig erwartete Kosten im Zusammenhang mit der Stilllegung und dem Rückbau (Entsorgung) der Anlage. Die Interpretation behandelt spätere Veränderungen in der Höhe der Schuld, welche (a) aus einer Änderung der Fälligkeit oder der Höhe der geschätzten Entsorgungs- oder Wiederherstellungskosten oder (b) aus der Änderung des aktuellen auf dem Markt basierenden Abzinsungssatzes resultieren können.

Nach IAS 37 hat der als Rückstellung angesetzte Betrag die zum Bilanzstichtag bestmögliche Schätzung der zur Erfüllung der Verpflichtung notwendigen Aufwendungen zu sein. Dieser ist mit seinem Barwert anzusetzen, der nach IFRIC 1 unter Heranziehung des aktuellen auf dem Markt basierenden Abzinsungssatzes zu bestimmen ist. Die Interpretation behandelt drei Arten von Änderungen einer bestehenden Verpflichtung für die Übernahme solcher Kosten.

Die zwei wesentlichen Arten von Änderungen, die in der Interpretation behandelt werden, ergeben sich aus:

a) einer Änderung des geschätzten Abflusses von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen (beispielsweise können sich die geschätzten Kosten für die Stilllegung und den Rückbau eines Kernkraftwerks sowohl in der Fälligkeit als auch in der Höhe signifikant ändern); und b) einer Änderung des gegenwärtigen, aus Marktbedingungen abgeleiteten Abzinsungssatzes.

Die meisten Unternehmen bilanzieren ihre Sachanlagen nach dem Anschaffungskostenmodell. In diesem Fall sind diese Änderungen als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögensgegenstandes zu aktivieren und prospektiv über die verbleibende Nutzungsdauer der entsprechenden Anlage abzuschreiben. Dies entspricht IAS 16 hinsichtlich anderer Änderungen von Schätzungen, die Sachanlagen betreffen.

Bilanzieren Unternehmen ihre Sachanlagen unter Anwendung des Neubewertungsmodells, führt die Änderung der Verpflichtung zu keiner veränderten bilanziellen Bewertung des Vermögensgegenstandes. Stattdessen gehen die Änderungen in die für diesen Vermögenswert angesetzte Neubewertungsrücklage ein, die die Differenz zwischen der Bewertung und dem Betrag darstellt, der unter dem Anschaffungskostenmodell der Buchwert des Vermögenswertes gewesen wäre. Die Änderungen werden analog zu anderen Änderungen der Neubewertungsrücklagen behandelt. Jede kumulierte Wertminderung wird erfolgswirksam, jede kumulierte Wertsteigerung im Eigenkapital erfasst.

Bei der dritten in der Interpretation behandelten Änderung handelt es sich um eine Erhöhung der Schuld, die den Zeitablauf widerspiegelt – dies wird auch als Aufzinsung bezeichnet. Diese wird erfolgswirksam als Finanzierungsaufwand erfasst, wenn sie anfällt.

Externe Informationsquellen:

• Absinken des Marktwertes

• Nachteilige Entwicklungen im technischen, marktbezogenen, wirtschaftlichen oder rechtlichen Umfeld

• Anstieg der Marktzinsen

• Der Börsenkurs des Unternehmens liegt unter dem Buchwert

Interne Informationsquellen:

• Überalterung oder physischer Schaden

• Nachteilige Entwicklungen in Umfang oder Weise der Nutzung eines Vermögenswerts, etwa aufgrund Stilllegung oder Planungen zur Einstellung oder Restrukturierung des zugehörigen Geschäftsbereichs (siehe dazu auch IFRS 5), sowie andere Indikatoren, die zur Neueinschätzung der Nutzungsdauer führen dies umfasst auch die Änderung der Erwartung von einer unbestimmbaren hin zu einer bestimmbaren Nutzungsdauer).

• Die wirtschaftliche Ertragskraft eines Vermögenswertes ist schlechter als erwartet.

• Bei Beteiligungen an Tochtergesellschaften, Joint Ventures oder assoziierten Unternehmen: Der Buchwert ist höher als der Buchwert der Vermögenswerte des Investitionsempfängers oder eine Dividende übersteigt das Gesamtergebnis des Investitionsempfängers.

IAS 19 ist (neben weiteren Arten von Leistungen an Arbeitnehmer) auf folgende Sachverhalte anzuwenden:

• Löhne und Gehälter

• Vergütete Abwesenheit (bezahlter Urlaub oder Krankengeld)

• Pläne für Gewinnbeteiligungen

• Boni

• Kranken- und Lebensversicherungen während des Arbeitsverhältnisses

• Wohngeld

• Kostenlose oder vergünstigte Waren oder Dienstleistungen, die Arbeitnehmern gewährt werden

• Rentenleistungen

• Kranken- und Lebensversicherungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

• Sonderurlaub nach langjähriger Dienstzeit und andere Leistungen für langjährige Dienstzeit

• Jubiläumsgelder

• Später fällige Vergütungsbestandteile wie Gehaltsumwandlung

• Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer

Für kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer (solche, die voraussichtlich innerhalb von 12 Monaten nach dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahres, in dem die Arbeitnehmer die entsprechende Arbeitsleistung erbringen, vollständig beglichen werden, z.B. Löhne, bezahlter Urlaub und Krankengeld, Boni und geldwerte Leistungen wie zum Beispiel medizinische Versorgung und Unterbringung) ist in der Periode der Leistungserbringung seitens der Arbeitnehmer der nicht abgezinste Betrag der Leistung zu erfassen, der erwartungsgemäß im Austausch für die erbrachte Arbeitsleistung gezahlt wird. Die erwarteten Kosten für kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer in Form von vergüteten Abwesenheiten sind im Fall ansammelbarer Ansprüche dann zu erfassen, wenn die Arbeitsleistungen, die die Ansprüche der Arbeitnehmer auf bezahlte künftige Abwesenheit erhöhen, erbracht werden. Im Fall nicht ansammelbarer Ansprüche erfolgt die Erfassung hingegen in dem Zeitpunkt, in dem die Abwesenheit eintritt.

Erfolgsbeteiligungspläne und Bonuszahlungen

Das Unternehmen hat die erwarteten Kosten eines Gewinn- oder Erfolgsbeteiligungsplanes dann, und nur dann zu erfassen, wenn das Unternehmen auf Grund eines vergangenen Ereignisses gegenwärtig eine rechtliche oder faktische Verpflichtung hat und die erwarteten Kosten verlässlich geschätzt werden können.

Arten von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind formelle oder informelle Vereinbarungen, durch die ein Unternehmen einem oder mehreren Arbeitnehmern Versorgungsleistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährt, insbes. Betriebsrenten (als regelmäßige Rente oder Einmalzahlung).

Die Bilanzierungsmethode für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses wird danach bestimmt, ob es sich dabei um einen beitrags- oder einen leistungsorientierten Plan handelt:

Bei beitragsorientierten Plänen entrichtet ein Unternehmen festgelegte Beträge an eine eigenständige Einheit (Fonds), hat aber weder rechtlich noch faktisch die Verpflichtung weitere Zahlungen zu leisten, wenn der Fonds nicht über ausreichende Vermögenswerte verfügt, um die Ansprüche von Arbeitnehmern aus Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu erfüllen.

Ein leistungsorientierter Plan ist ein Plan für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, der kein beitragsorientierter Plan ist. Dies schließt sowohl formale Pläne als auch formlose Verfahren ein, die eine faktische Verpflichtung des Unternehmens gegenüber den Arbeitnehmern begründen. Das Unternehmen übernimmt hierbei die versicherungsmathematischen Risiken sowie das Investitionsrisiko.

Beitragsorientierte Pläne

Für beitragsorientierte Pläne (einschließlich gemeinschaftlicher Pläne mehrerer Arbeitgeber, staatlicher Pläne und versicherter Pläne, bei denen die Verpflichtung des Arbeitgebers der eines beitragsorientierten Planes ähnlich ist) ist der als Austausch für die vom Arbeitnehmer in der Periode erbrachten Leistungen zu zahlende Beitrag als Aufwand der Periode zu erfassen.

Soweit Beiträge an einem beitragsorientierten Plan nicht in voller Höhe innerhalb von zwölf Monaten nach Ende der Periode, in der die Arbeitnehmer die Arbeitsleistung erbracht haben, beglichen werden, sind sie auf ihren Barwert abzuzinsen.

Leistungsorientierte Pläne

Ansatz

Ein Unternehmen hat die Nettoschuld (bzw. den Nettovermögenswert) aus einem leistungsorientierten Plan in der Bilanz anzusetzen. Wenn bei einem leistungsorientierten Plan eine Überdeckung besteht, hat das Unternehmen den Nettovermögenswert aus dem leistungsorientierten Plan zum niedrigeren der beiden folgenden Beträge zu bewerten: (1) der Überdeckung des leistungsorientierten Plans und (2) der Obergrenze für den Vermögenswert, d.h. dem Barwert des dem Unternehmen zur Verfügung stehenden künftigen wirtschaftlichen Nutzens (entweder in der Form geminderter künftiger Beitragszahlungen oder in Form von Rückerstattungen).

Bewertung

Um den Barwert von Leistungsverpflichtungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und den damit verbundenen Dienstzeitaufwand einer Periode zu bestimmen, ist es erforderlich, eine versicherungsmathematische Methode anzuwenden, die Leistungen den Dienstjahren der Arbeitnehmer zuzuordnen und versicherungsmathematische Annahmen zu treffen. Bei der Ermittlung der Unter- oder Überdeckung wird der beizulegende Zeitwert des Planvermögens vom Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung abgezogen.

Die Bestimmung des Barwertes einer leistungsorientierten Verpflichtung, des damit verbundenen Dienstzeitaufwands und, falls zutreffend, des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands hat nach der Methode der laufenden Einmalprämien ("Projected Unit Credit Method") zu erfolgen. Diese Methode geht davon aus, dass in jedem Dienstjahr ein zusätzlicher Teil des endgültigen Leistungsanspruchs erdient wird, und bewertet jeden dieser Leistungsbausteine separat, um so die endgültige Verpflichtung aufzubauen. Das Verfahren der laufenden Einmalprämien verlangt, dass das Unternehmen der laufenden Periode (zwecks Bestimmung des laufenden Dienstzeitaufwands) sowie der laufenden und früheren Perioden (zwecks Bestimmung des gesamten Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung) Leistungsteile zuordnet. Dies erfolgt grundsätzlich so, wie es die Planformel vorgibt. Falls jedoch die in späteren Jahren erbrachte Arbeitsleistung der Arbeitnehmer zu einem wesentlich höheren Leistungsniveau führt als die in früheren Dienstjahren erbrachte Arbeitsleistung, so ist die Leistungszuordnung linear vorzunehmen.

Die Bewertung hat mit einer ausreichenden Regelmäßigkeit zu erfolgen, damit die im Abschluss erfassten Beträge nicht wesentlich von den Beträgen abweichen, die sich am Bilanzstichtag ergeben würden. Die Annahmen, die zum Zweck solcher Bewertungen getroffen werden, müssen unvoreingenommen gewählt und aufeinander abgestimmt sein. Der Zinssatz der zur Diskontierung von geschätzten Zahlungsströmen herangezogen wird, ist auf Grundlage der Renditen zu bestimmen, die am Bilanzstichtag für erstrangige Industrieanleihen erzielt werden.

Im Rahmen der Bewertung verwendete versicherungsmathematische Annahmen

Versicherungsmathematische Annahmen sind die bestmögliche Einschätzung eines Unternehmens zu Variablen, die die tatsächlichen Kosten für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bestimmen. Die versicherungsmathematischen Annahmen umfassen zum einen demographische Annahmen über die künftige Zusammensetzung der gegenwärtigen und früheren Arbeitnehmer (und deren Angehörigen), die zu Leistungen berechtigt sind; hierzu zählen u.a. die Sterbewahrscheinlichkeit, Fluktuationsraten, Raten der Inanspruchnahme von Leistungen aus Plänen zur medizinischen Versorgung sowie der Anteil der begünstigten Arbeitnehmer, die einzelne Arten der gemäß den Regelungen des Plans verfügbaren Auszahlungsoptionen wählen können. Zum anderen umfassen versicherungsmathematische Annahmen finanzielle Variablen, die auf den am Abschlussstichtag bestehenden Erwartungen des Marktes für den Zeitraum zu beruhen haben, über den die Verpflichtungen zu erfüllen sind. Finanzielle Annahmen sind bspw. in Bezug auf das künftige Gehalt und den Abzinsungssatz zu treffen. Können zur Bestimmung des Abzinsungssatzes auf Grund des Fehlens eines liquiden Marktes keine erstrangigen Industrieanleihen herangezogen werden, sind stattdessen die am Abschlussstichtag geltenden Marktrenditen für Staatsanleihen zu verwenden.

Zu den finanziellen Annahmen zählen darüber hinaus Annahmen zu Beiträgen, die von Arbeitnehmern oder dritten Parteien geleistet werden und daher nicht vom Unternehmen zu tragen sind.

Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand

Der Begriff nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand umschreibt die sich aufgrund von Änderungen der Planvereinbarungen in der aktuellen Periode ergebenden Änderungen der Verpflichtungen für Leistungen der Arbeitnehmer aus früheren Perioden. Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand kann entweder positiv (wenn Leistungen neu einbezogen oder verbessert werden) oder negativ sein (wenn bestehende Leistungen reduziert werden). Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand ist zum früheren der folgenden Zeitpunkte als Aufwand zu erfassen: (1) wenn eine Planänderung oder -kürzung eintritt und (2) wenn das Unternehmen dazugehörige Restrukturierungskosten (gemäß IAS 37) oder Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfasst.

Ein Gewinn oder Verlust aus der Abgeltung eines leistungsorientierten Plans ist zum Zeitpunkt der Abgeltung zu erfassen.

Vor der Ermittlung eines nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands oder eines Gewinns oder Verlusts aus der Abgeltung hat ein Unternehmen die Nettoschuld (bzw. den Nettovermögenswert) aus einem leistungsorientierten Plan neu zu bewerten. Es ist allerdings nicht erforderlich, zwischen nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand aufgrund einer Planänderung oder einer Kürzung und einem Gewinn oder Verlust aus einer Abgeltung zu unterscheiden, wenn diese Transaktionen gemeinsam eintreten.

Bestandteile leistungsorientierter Kosten

Die Bestandteile leistungsorientierter Kosten sind wie folgt zu erfassen:

• Dienstzeitaufwand (der laufenden oder einer früheren Periode zurechenbar)  aufwands- oder ertragswirksam

• Nettozinsen auf die Nettoschuld (bzw. den Nettovermögenswert) aus einem leistungsorientierten Plan, wobei der zu Beginn der Abrechnungsperiode geltende Abzinsungssatz verwendet wird  aufwands- oder ertragswirksam

• Neubewertungen der Nettoschuld (bzw. des Nettovermögenswerts) aus einem leistungsorientierten Plan. Diese umfassen u.a.:

  • Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste

  • Erträge aus Planvermögen  Im sonstigen Ergebnis (ohne Recycling, d.h. ohne eine spätere erfolgswirksame Umklassifizierung)

Andere langfristig fällige Leistungen

IAS 19 (2011).153-156 sieht für sonstige langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer eine modifizierte Anwendung der oben beschriebenen Methode vor, wobei der wesentliche Unterschied darin besteht, dass für sonstige langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer keine Neubewertungen im sonstigen Ergebnis erfasst werden. Vielmehr sind Neubewertungen der Nettoschuld (bzw. des Nettovermögens) ebenso aufwands- oder ertragswirksam zu erfassen, wie dies bei Dienstzeitaufwand und Nettozinsen auf die Nettoschuld (bzw. das Nettovermögen) der Fall ist (ausgenommen jedoch Beträge, deren Einbeziehung in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögenswerts gemäß einem anderen IFRS verlangt oder gestattet ist).

Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Ein Unternehmen hat eine Schuld und einen Aufwand für Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gemäß IAS 19 (2011).165 zum früheren der folgenden Zeitpunkte zu erfassen:

• wenn das Unternehmen das Angebot solcher Leistungen nicht mehr zurückziehen kann, wobei IAS 19 (2011).166-167 Leitlinien zur Bestimmung dieses Zeitpunkts enthält (in Abhängigkeit davon, ob der Arbeitnehmer entscheidet, einem Angebot von Leistungen des Unternehmens zuzustimmen oder ob die Zahlung für Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Grund einer Unternehmensentscheidung erfolgt); und

• wenn das Unternehmen Kosten für eine Restrukturierung erfasst, die in den Anwendungsbereich von IAS 37 fällt und die Restrukturierung die Zahlung von Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses beinhaltet.

Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind gemäß der Art der Leistungen zu bewerten, d.h. als eine Verbesserung der Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder andernfalls als kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer bzw. als andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer.