• Gerät zum Zeitpunkt des Verkaufs

• Service ist ein Dauerschuldverhältnis und wird in 3 Teilleistungen zerlegt und zeitanteilig realisiert

Die Realisierung von Umsatzerlösen nach dem UGB erfolgt nach Maßgabe der GoB. Aufgrund des Realisationsprinzips sind im Jahresabschluss nur am Abschlussstichtag verwirklichte Gewinne auszuweisen (§ 201 Abs. 2 Z 4 lit. a UGB). Der Zeitpunkt der Realisation von Erlösen und die damit einhergehende Gewinnrealisierung sind gesetzlich nicht normiert, sondern aus den GoB abzuleiten.

Umsatzerlöse sind zu realisieren, wenn ein Produkt geliefert bzw. eine Dienstleistung erbracht wird. Ein Produkt gilt als geliefert bzw. eine Dienstleistung als erbracht, sobald das leistende Unternehmen alle für eine ordnungsgemäße Vertragserfüllung erforderlichen Handlungen gesetzt hat. Maßgeblich ist der Übergang der mit dem Produkt oder der Dienstleistung verbundenen Chancen und Risiken (Preisgefahr) vom leistenden Unternehmen auf den Kunden.

Ab dem Zeitpunkt des Übergangs der Preisgefahr trifft die Gefahr des zufälligen Unterganges des Produktes oder der Dienstleistung nicht mehr das leistende Unternehmen, sondern den Kunden. Dadurch entsteht beim leistenden Unternehmen ein schuldrechtlich durchsetzbarer Anspruch auf die Gegenleistung.

Dieser Anspruch auf die Gegenleistung muss, unter Berücksichtigung bestehender Rücktritts- und Kündigungsrechte, dem Grunde nach so gut wie sicher sein, während Unsicherheit hinsichtlich der Einbringlichkeit der Gegenleistung die Realisierung von Umsatzerlösen nicht beeinflusst. Durch diese Abgrenzung werden Umsatzerlöse unabhängig von möglichen Delkredere-, Verzugs-, Gewährleistungs- und Haftungsrisiken realisiert. Diese Risiken sind im Rahmen der Forderungsbewertung sowie der Rückstellungsbildung zu berücksichtigen.

Im Bereich der zeitraumbezogenen Umsatzrealisierung bestehen konzeptionelle Unterschiede zwischen den Bestimmungen des IFRS 15 und jenen des UGB. Während IFRS 15.35 drei Tatbestände für eine zeitraumbezogene Umsatzrealisierung enthält, sind Umsatzerlöse nach dem UGB in der Regel zeitpunktbezogen zu realisieren. Bei Vorliegen eines Dauerschuldverhältnisses entspricht die zeitraumbezogene Umsatzrealisierung gem. IFRS 15.35 a) einer zeitanteiligen Umsatzrealisierung nach dem UGB. Die Höhe der erfassten Umsatzerlöse ist dabei von den Methoden zur Messung des Leistungsfortschrittes abhängig, wobei die nach IFRS 15.B16 vorgesehene vereinfachte Vorgehensweise einer zeitanteiligen Umsatzrealisierung derjenigen nach dem UGB entspricht (siehe Rz (29)). Bei einer zeitraumbezogenen Umsatzrealisierung nach IFRS 15.35 b) oder c) sind Umsatzerlöse nach dem UGB nur bei Erbringung einer selbständigen und abgrenzbaren Teilleistung zu realisieren.

Da eine zeitraumbezogene Umsatzrealisierung nach dem UGB nur für Dauerschuldverhältnisse in Betracht kommt, sind die in IFRS 15.39 ff. vorgesehenen Methoden zur Messung des Leistungsfortschrittes (z. B. Percentage-of-Completion-Methode) nach dem UGB nicht anwendbar.

Das überlassene Genussrechtskapital ist beim Emittenten je nach Sachverhalt – unmittelbar in das Eigenkapital einzustellen oder – als Fremdkapital zu passivieren oder – erfolgswirksam zu vereinnahmen.

Genussrechtskapital mit Eigenkapitalcharakter: Im Unternehmensgesetzbuch werden die Posten, die dem Eigenkapital zuzuordnen sind, nicht abschließend geregelt. Genussrechtskapital ist dem Eigenkapital zuzuordnen, wenn es eine insbesondere aus der Gläubigerschutzfunktion des unternehmensrechtlichen Jahresabschlusses zu bestimmende ausreichende Haftungsqualität hat und eine erfolgswirksame Vereinnahmung nicht zulässig ist. Unerheblich ist dagegen aus dieser Sicht, ob die Kapitalzufuhr durch Gesellschafter erfolgt oder von Dritten stammt, sowie der Umstand, dass das Genussrecht keine Mitgliedschaftsrechte verkörpert.

Genussrechtskapital ist nur dann als bilanzielles Eigenkapital auszuweisen, wenn kumulativ die folgenden Kriterien erfüllt sind:

• Nachrangigkeit,

• Erfolgsabhängigkeit der Vergütung und Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe,

• keine Befristung der Kapitalüberlassung.

Genussrechtskapital ohne Eigenkapitalcharakter

Genussrechtskapital, das die Haftungsqualität von Eigenkapital nicht erreicht und dessen erfolgswirksame Vereinnahmung nicht zulässig ist, ist als Fremdkapital zu qualifizieren.

Erfolgswirksame Vereinnahmung

Die erfolgswirksame Vereinnahmung von Genussrechtskapital ist nur zulässig, wenn

• die Genussrechtsinhaber ausdrücklich einen Ertragszuschuss – sei es in Form einer Kapitalzufuhr oder in Form eines Forderungsverzichts (Besserungsvereinbarung) – leisten wollen, welcher der Durchführung bestimmter Maßnahmen (z.B. Sanierung, nicht aktivierbare Aufwendungen, Abschichtung eines Gesellschafters) gewidmet ist,

• Vergütungen an den Genussrechtsinhaber nur bis zur Höhe des ausschüttbaren Jahresüberschusses gewährt werden und daher zu keinem Jahresfehlbetrag führen dürfen und

• den Genussrechtsinhabern bei Beendigung des Unternehmens nur dann ein Anspruch auf Beteiligung am Liquidationserlös zusteht, wenn sämtliche nicht nachrangigen Gläubiger voll befriedigt sind.

Bei Umweltschutz­rückstellungen handelt es sich um bilanzielle Vorsorgen für konkrete künftige Maßnahmen, die durchgeführt werden, um Umweltschäden zu vermeiden, zu begrenzen oder zu beheben. Die Umweltschäden müssen sich dabei aus der Geschäftstätigkeit des Unternehmens ergeben. Irrelevant ist, ob das Unternehmen die Maßnahmen selbst durchführt oder in Auftrag gibt.

Konkret kommen folgende Umweltmaßnahmen in Betracht, in deren Zusammenhang Aufwendungen rück­stellungsfähig sind:

• Abfallbeseitigung und ‑vermeidung

• Boden-, Gewässer- und Grundwasserschutz

• Luftreinhaltung und Klimaschutz

• Lärmbekämpfung

• Arten- und Landschaftsschutz

Nicht rück­stellungsfähig sind dagegen Aufwendungen infolge von Geldbußen oder Strafen für die Nichtbefolgung von Umweltschutz­vorschriften. Ebenso wenig kann eine Rückstellung angesetzt werden für Entschädigungs­zahlungen an Dritte aufgrund einer eingetretenen Umweltverschmutzung, zumal diese nicht der Vermeidung, Begrenzung oder Behebung von Umweltschäden dienen. Ggf sind für solche Sachverhalte aber allgemeine Schadenersatz­rückstellungen zu bilden.

Anmerkung

Für künftige aktivierungs­pflichtige Ausgaben darf nicht mittels einer Rückstellungs­bildung vorgesorgt werden.

Seite 235 Die gesetzliche Grundlage für die Bildung von Umweltschutz­rückstellungen liefert § 198 Abs 8 UGB. Demnach können Umweltschutz­rückstellungen entweder als Verbindlichkeits­rückstellungen (für Fremd­verpflichtungen, Z 1) oder als Aufwands­rückstellungen (für Eigen­verpflichtungen, Z 2; siehe Kapitel 7.5.) bilanziell in Erscheinung treten, wobei eine trennscharfe Abgrenzung im Einzelfall schwierig sein kann. In der Literatur wird die Unterscheidbarkeit zuweilen gar bestritten.

Umweltschutz­rückstellungen in der Erscheinungsform von Verbindlichkeits­rückstellungen sind zu bilden, wenn ungewisse Verbindlichkeiten am Bilanz­stichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich der Höhe und/oder des Zeitpunkts des Eintritts unbestimmt sind. Die vorliegende Fremd­verpflichtung kann privat­rechtlicher (auf Basis gesetzlicher oder rechts­geschäftlicher Schuld­verhältnisse), faktischer (fehlende Entzugsmöglichkeit auf Basis öffentlicher Grundsatz- oder Absichtserklärung oder regelmäßigen Verhaltens) oder öffentlich-rechtlicher Natur (insb auf Basis spezial­gesetzlicher Regelungen im Umwelt­recht) sein.

Eine spezielle Form der Verbindlichkeits­rückstellung, die häufig im Bereich von Umweltmaßnahmen vorkommt, ist die Ansammlungs­rückstellung (bspw Rückstellung für Entsorgungs­kosten, Rückstellung für Rekultivierungs­kosten). Diese ist auf den laufenden Betrieb eines Unternehmens zurückzuführen und wird in den einzelnen Geschäftsjahren aufgebaut. Die in der Zukunft anfallenden Kosten müssen verlässlich geschätzt und auf die Geschäftsjahre entsprechend verteilt werden. Da es sich dabei um eine lang­fristige Rückstellung handelt, ist der Erfüllungs­betrag abzuzinsen.

Anmerkung

Wenn die ungewisse Verpflichtung sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich sukzessive anwächst, liegt eine unechte Ansammlungs­rückstellung vor (bspw Rekultivierungs­rückstellungen, die nach Maßgabe des tatsächlichen Abbaus gebildet werden). Demgegenüber sind echte Ansammlungs­rückstellungen dadurch charakterisiert, dass die rechtliche Verpflichtung der wirtschaftlichen Verursachung vorgelagert ist (bspw Entsorgungs­kosten nach Beendigung der Nutzung eines Objekts); iZm den echten Ansammlungs­rückstellungen kann auf das Barwert­verfahren (lineare Verteilung des Nominal­betrags über den Ansammlungs­zeitraum und Abzinsung auf den Bilanz­stichtag) oder Gleichverteilungs­verfahren (annuitätische Verteilung des Nominal­betrags unter Anwendung des maßgeblichen Zinssatzes) zurückgegriffen werden.

Als Aufwands­rückstellungen kommen Umweltschutz­rückstellungen in Frage, wenn diese Aufwendungen betreffen, die ihrer Eigen­art nach genau umschrieben und dem aktuellen oder einem früheren Geschäftsjahr zuordenbar sind. Wiederum wird voraus­gesetzt, dass die Aufwendungen wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe und/oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Für Aufwands­rückstellungen gilt unternehmens­rechtlich ein Ansatzwahl­recht (siehe Kapitel 7.5.).

Drohverlust­rückstellungen im Zusammenhang mit Umweltbelangen scheiden dagegen in Ermangelung des Vorliegens zweiseitiger schwebender Rechts­geschäfte aus.

Steuer­rechtlich anerkannt sind im Zusammenhang mit umweltschutzbezogenen Maßnahmen nur Verbindlichkeits­rückstellungen. Aufwands­rückstellungen können im Steuer­recht Seite 236 nicht angesetzt werden und ziehen daher immer eine MWR nach sich (siehe Kapitel 7.5.). Wenn Altlasten (bspw Chemikalien, Altöl, sonstige Abfälle) entdeckt werden, kommt es auch im Steuer­recht zur Bilanzierung einer Umweltschutz­rückstellung, wenn ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit einer künftigen Inanspruchnahme vorliegt. Dies setzt voraus, dass bereits ein behördlicher Auftrag zur Beseitigung vorliegt bzw die Behörde bereits Kenntnis von dem Schaden erlangt hat oder die Kenntniserlangung unmittelbar bevorsteht (EStR 2000, Rz 3314, 3519). Bei einem bloß latenten Risiko für die Umwelt ist eine Umweltschutz­rückstellung im Steuer­recht unzulässig. Dies ist etwa der Fall, wenn keine konkrete Bodenkontaminierung gegeben ist, sondern diese lediglich vermutet wird. Ebenso wenig kann im Steuer­recht eine Umweltschutz­rückstellung gebildet werden, wenn keine konkrete rechtliche Verpflichtung gegeben ist. IdS sind bspw Forderungen von Nachbarn oder der bloße Druck der öffentlichen Meinung zur Beseitigung, Begrenzung oder Behebung von Umweltschäden für eine Rückstellungs­bildung unzureichend. Außerdem wird eine MWR regelmäßig iZm lang­fristigen Umweltschutz­rückstellungen (bspw Rückstellungen für Abbruch­kosten, Rekultivierungs­kosten oder auch zukünftige Müll- und Altstoffentsorgung) erforderlich sein, zumal lang­fristige Rückstellungen im Steuer­recht mit 3,5 % pa abzuzinsen sind ( § 9 Abs 5 EStG) und im Unternehmens­recht gem § 211 Abs 2 UGB häufig ein niedriger, marktüblicher Zinssatz zur Anwendung gebracht wird (siehe Kapitel 7.1.).

Nicht zum Entgelt gehören gem § 4 Abs 3 Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten). 

Eigenes Forderungs- Verbindlichkeitskonto bspw. USt bzw. VSt

• Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände (inkl. selbst geschaffener FW)

• Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals dürfen nicht als Aktivposten in die Bilanz eingestellt werden.

In einem Bewertungsvereinfachungsverfahren wird der Grundsatz der Einzelbewertung durchbrochen.

(1) Festwertverfahren bei Gegenständen des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert nicht wesentlich ist – (Obergrenze 10 % der Bilanzsumme)

Der Vorteil des Festwertes besteht darin, dass der Bilanzansatz von einer gleich bleibenden Menge und einem gleich bleibenden Wert ausgeht. Da der Wertansatz fest bleibt, werden alle Neuzugänge im vollen Umfang aufwandswirksam. Eine körperliche Bestandsaufnahme muss alle fünf Jahre erfolgen. Anlässlich dieser Bestandsaufnahme wird überprüft, ob eine Wertveränderung beim Festwert stattgefunden hat. Nur wenn die Wertänderung mehr als 10 % beträgt, wird korrigiert. Der in der Inventur festgestellte Wert ist dann der neue Festwert.

Zur Wertermittlung hat sich der Gesetzgeber nicht geäußert. Wenn man aber für das Sachanlagevermögen die Alterung des unverändert ausgewiesenen Bestandes berücksichtigt, dann erfolgt der Ansatz mit 50 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ein Abschlag mit 50 % ersetzt die entfallende Abschreibung. In der Praxis wird so lange abgeschrieben, bis 50 % der Anschaffungskosten erreicht sind (Anhaltewert). Ein Ansatz mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten würde bereits zum ersten Bilanzstichtag eine Überbewertung darstellen. Beispiele dafür sind die Einrichtung im Hotel und Gastgewerbe, vom Geschirr bis zur Bettwäsche und im Gewerbebetrieb Werkzeuge und Material.

Für die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe wird der Festwertansatz durch die Komponenten Menge und Wert bestimmt. Aufgrund des strengen Niederstwertprinzips muss die Ungängigkeit (nicht brauchbar, keine Verwendung) berücksichtigt werden. Unter Berücksichtigung dieser Wertminderung hat sich in der Praxis ein Abschlag herausgebildet, der in der deutschen Literatur als Festwertfaktor bezeichnet wird. Der Festwertfaktor betrifft die inventierte Menge, die dann lediglich mit 60 bzw 80 % zum Ansatz kommt.

(2) Gleichartige Gegenstände des Finanzanlage- und des Vorratsvermögens, Wertpapiere (Wertrechte) sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände können jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst oder zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind.

Als Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im aktuellen oder in früheren Geschäftsjahr(en) aus dem Jahresüberschuss gebildet wurden ( § 229 Abs 3 UGB). Gewinnrücklagen zeigen somit die erwirtschafteten und versteuerten (Teile der) Gewinne, die das Unternehmen einbehalten hat (Thesaurierung). Sie zählen zur Eigen- und Innenfinanzierung.

Gewinnrücklagen sind aufgrund ihres offenen Bilanzausweises zu den offenen Rücklagen zu zählen, können aber in gebundener und freier Form vorliegen. AG und große GmbH müssen gem § 229 Abs 4 UGB vorweg eine gesetzliche (weil gesetzlich vorgeschriebene) Gewinnrücklage bilden, die nur zur Verlustabdeckung aufgelöst werden darf (daher gebunden). Allerdings kann die gesetzliche Gewinnrücklage – anders als die gebundene Kapitalrücklage – auch dann aufgelöst werden, wenn andere freie Rücklagen vorhanden sind, die zum Ausgleich von Wertminderungen und zur Deckung von sonstigen Verlusten bestimmt sind ( § 229 Abs 7 UGB).

In die gesetzliche Gewinnrücklage sind zwingend jeweils 5 % des um einen Verlustvortrag geminderten Jahresüberschusses einzustellen, bis der Gesamtbetrag der gebundenen Rücklagen (dh die Summe aus gebundener Kapitalrücklage und gebundener, gesetzlicher Gewinnrücklage) 10 % des Nennkapitals erreicht. Der letztgenannte Prozentsatz kann in der Satzung nach oben (nicht jedoch nach unten) abweichend festgelegt werden ( § 229 Abs 6 UGB).

Wird in der Bilanz ein Gewinnvortrag ausgewiesen, ist dieser bei der Ermittlung des Einstellungserfordernisses nicht zu berücksichtigen. Der Gewinnvortrag basiert auf dem Jahresüberschuss eines oder mehrerer Vorjahre und wurde bereits der Bestimmung nach § 229 Abs 6 UGB unterworfen.

Die Bildung und die Auflösung der Gewinnrücklagen erfolgt über die Gewinn- und Verlustrechnung, während bei Kapitalrücklagen nur die Auflösungen über die Gewinn- und Verlustrechnung geführt werden.

Kapitalrücklagen sind Beträge, die Gesellschafter oder Dritte über das gezeichnete Kapital hinaus der Gesellschaft zur Verfügung stellen. Sie sind Bestandteile des Eigenkapitals und zählen zur Außenfinanzierung. Kapitalrücklagen stellen offene Rücklagen dar, weil sie in der Bilanz in Form eines separaten Postens offen erkennbar sind. Dagegen gilt dies für stille Rücklagen (stille Reserven) nicht. Diese verbergen sich vielmehr in Vermögensgegenständen und/oder Schulden. Stille Rücklagen werden vor allem durch verpflichtend anzuwendende Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften verursacht, aber auch durch Ermessensspielräume ermöglicht. Unterbewertung führt zu stillen Reserven in Vermögensgegenständen (bspw Anschaffungskosten- und Niederstwertprinzip, Aktivierungsverbot von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen) und Überbewertung lässt stille Reserven in Schuldpositionen entstehen (bspw Höchstwertprinzip).

Bei AG und großen GmbH ist je nach Verfügungsmöglichkeit zwischen gebundenen und nicht gebundenen (freien) Kapitalrücklagen zu unterscheiden ( § 229 Abs 4 und 5 UGB), wobei auch die Gliederungsvorschrift nach § 224 Abs 3 UGB den gesonderten Ausweis von gebundenen und nicht gebundenen Kapitalrücklagen vorsieht. Während Letztere für jeden beliebigen Zweck aufgelöst und verwendet werden dürfen (insb Ausschüttungen), sind gebundene Kapitalrücklagen ausschließlich zum Ausgleich eines ansonsten auszuweisenden Bilanzverlusts vorgesehen. Mit der Zweckbindung wird sichergestellt, dass aufgelöste Rücklagen nicht ausgeschüttet werden und somit der Haftungsfonds der Gesellschaft erhalten bleibt. Allerdings ist die Verlustabdeckung mit Hilfe einer gebundenen Kapitalrücklage nicht verpflichtend, sondern liegt im Ermessen der Geschäftsleitung. Außerdem dürfen gebundene Kapitalrücklagen erst dann zur Verlustabdeckung verwendet werden, wenn bereits alle freien Kapital- und Gewinnrücklagen aufgelöst wurden bzw keine freien Rücklagen vorhanden sind ( § 229 Abs 7 UGB).

§ 229 Abs 2 UGB zählt die auszuweisenden gebundenen Kapitalrücklagen taxativ auf. Demnach sind Beträge den gebundenen Kapitalrücklagen zuzuführen,

• die bei der Ausgabe von Anteilen für einen höheren Betrag als den Nennbetrag oder den dem anteiligen Betrag des Grundkapitals entsprechenden Betrag über diesen hinaus erzielt werden (Agio oder Aufgeld) (Z 1);

• die bei der Ausgabe von Wandel- und Optionsschuldverschreibungen als zusätzlicher Betrag für die Anwartschaft auf den eventuellen späteren Anteilserwerb erzielt werden (Z 2);

• die als Zuzahlungen zur Gewährung eines Vorzugs (bspw Vorrechte bei der Geschäftsführung und/oder Gewinnverteilung) von den Gesellschaftern geleistet werden (Z 3);

• die bei einer vereinfachten Kapitalherabsetzung ( § 185 AktG bzw § 59 GmbHG) und der Kapitalherabsetzung durch Einziehen von Aktien ( § 192 Abs 5 AktG) zu binden sind (Z 4).

Anlagevermögen

• Planmäßige Abschreibung

• Außerplanmäßige Abschreibung bei dauerhafter Wertminderung

• Abwertungswahlrecht bei nicht dauerhafter Wertminderung von FAV

• Aufwertungspflicht

Umlaufvermögen

• Strenges NWP

• Aufwertungspflicht

Jubiläumsgeldrückstellungen sind zu bilden, wenn Kollektivertragsbestimmungen oder Betriebsvereinbarungen dies vorsehen oder wenn die Übung besteht, dass das Unternehmen nach einer bestimmten Anzahl an Dienstjahren Jubiläumsgelder in einer bestimmten Höhe an seine Arbeitnehmer auszahlt. 

Die Bewertung der Jubiläumsgeldrückstellung erfolgt nach § 211 Abs 1 UGB. Demnach ergibt sich ihre Höhe aus dem sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Betrag. Die folgenden Faktoren sind für die Höhe der Jubiläumsgeld­rückstellungen maßgeblich:

• Anzahl der Berechtigten

• Höhe und Zeitpunkt der Jubiläumsgelder

• Ansammlungszeitraum

• Ansammlungs­verfahren

• Abzinsungssatz

• Wahrscheinlichkeitsannahmen

In die Bewertung der Jubiläumsgeldrückstellung müssen Arbeitnehmer miteinbezogen werden, die bis zum Zeitpunkt des Anfalls des Jubiläumsgelds voraussichtlich im Unternehmen beschäftigt sein werden. Bei mehreren zugesagten Jubiläumsgeldzahlungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten sind jeweils separate Berechnungen erforderlich.

Der Bewertung der Jubiläumsgeldrückstellung sind jene Jubiläumsgeldzahlungen zugrunde zu legen, die sich aus den kollektivvertraglichen Bestimmungen, Betriebsvereinbarungen, einer betrieblichen Übung oder einzelvertraglichen Zusagen ergeben. Wenn der Monatsbezug Berechnungsgrundlage für das Jubiläumsgeld ist, muss auf seine voraussichtliche Entwicklung Bedacht genommen werden. Im Falle von wertgesicherten Jubiläumsgeldansprüchen bedarf es einer bestmöglichen Schätzung der zukünftigen Veränderung bzw des Index.

Betreffend den Ansammlungszeitraum stellt grundsätzlich der Zeitpunkt einer einzelvertraglichen Zusage des Jubiläumsgelds den Beginn der Bildung der Jubiläumsgeldrückstellung dar. Bei einer faktischen Verpflichtung, wie im Falle des Vorliegens einer kollektivvertraglichen Regelung oder einer Betriebsvereinbarung, beginnt der Ansammlungszeitraum bereits mit der Aufnahme des Arbeitsverhältnisses. Mit dem Zeitpunkt der Zahlung des Jubiläumsgelds endet der Ansammlungszeitraum. Etwaige Vordienstzeiten sind rückwirkend zu erfassen. Dabei wird der Beginn des Ansammlungszeitraums idR um die Dauer der Vordienstzeiten vorverlegt. Bei einer entsprechenden Vereinbarung können diese Zeiträume aber auch ab dem Zeitpunkt der Jubiläumsgeldzusage berücksichtigt werden.

Bei Ermittlung des Betrags der Jubiläumsgeldrückstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen gem § 211 Abs 1 UGB kann als Ansammlungsverfahren wiederum das Teilwertverfahren oder das Verfahren der laufenden Einmalprämien eingesetzt werden. Die bei der Pensionsrückstellung getätigten Ausführungen gelten sinngemäß.

Auch zur Bestimmung des Abzinsungssatzes bei der Bewertung der Jubiläumsgeldrückstellung sind die Ausführungen zur Abfertigungsrückstellung entsprechend zu beachten.

Hinsichtlich der individuell für Personen oder Personengruppen zu treffenden Wahrscheinlichkeitsannahmen ist auf die Parameter zu verweisen, die sich aus der jeweiligen Jubiläumsgeldzusage ergeben. Hierbei sind eine umsichtige Beurteilung und bestmögliche Schätzung unter Berücksichtigung geeigneter und verlässlicher statistischer Erfahrungswerte erforderlich. Eine etwaige Verfallbarkeit einer Jubiläumsgeldzusage ist bei der Bewertung der Jubiläumsgeldrückstellung zu berücksichtigen. Die Fluktuationswahrscheinlichkeit ist ein wesentlicher zu beachtender Parameter, der auf geeigneten und verlässlichen statistischen Informationen basiert. Die Ermittlung der Fluktuationswahrscheinlichkeit muss für einzelne Gruppen von Mitarbeitern differenziert erfolgen.

Wenn keine erheblichen Bedenken bestehen, kann auch eine finanzmathematische Berechnung erfolgen. Ggf ist hierfür jedoch in regelmäßigen Abständen eine Kontroll­rechnung erforderlich. Von einer finanzmathematischen Bewertung sollte insb dann abgesehen werden, wenn biometrische Faktoren einen wesentlichen Einfluss haben. Dies ist etwa bei höheren Leistungsansprüchen kurz vor Pensionsantritt der Fall oder bei Vorliegen einer stark auf einzelne Jahrgänge konzentrierten Zusammensetzung der Gruppe der Anspruchsberechtigten. IdZ sind die aktuellen Sterbetafeln relevant, die mit ihren Daten zur Sterbe- und Invaliditätswahrscheinlichkeit eine wesentliche biometrische Rechnungsgrundlage für Jubiläumsgeldrückstellungen darstellen.

Bei der finanzmathematischen Berechnung sind folgende Faktoren zu erheben:

• Anzahl der Dienstjahre, die erreicht werden müssen,

• Vervielfacher,

• Gehaltsbasis (üblicherweise Bruttomonats­entgelt unter Bedachtnahme auf die Höchst­bemessung und exkl Sonder­zahlungen und Überstunden) sowie

• Höhe der Lohnneben­kosten.

Aus dem erwarteten Pensionsantrittszeitpunkt, dem Vervielfacher zu den jeweiligen Dienstjubiläen, dem monatlichen Bezug und den Rentenendwertfaktoren lässt sich die Jubiläumsgeldrückstellung eines einzelnen Dienstnehmers berechnen. Zunächst muss bestimmt werden, welche Dienstjubiläen ein Mitarbeiter voraussichtlich noch zu erwarten hat. Dabei fließen das Alter des Dienstnehmers, seine bisherigen Dienstjahre, der zu erwartende Pensionierungszeitpunkt und die Regelungen über die Dienstjubiläen in die Berechnung mit ein. Folgendes Berechnungsschema ist hierfür heranzuziehen:

Zeitpunkt des Pensionsantritts

– Zeitpunkt des Eintritts in das Unternehmen

= Anzahl der gesamten zu erwartenden Dienstjahre

Die Rückstellung lässt sich finanzmathematisch nach folgender Formel berechnen:

JRSt = Vervielfacher × Bezug × LNK × Rentenend­wertfaktor bisherige  Dienstzeit/Rentenend­wertfaktor gesamte  Dienstzeit

Sofern eine finanzmathematische Bewertung vorgenommen wird, muss die zu erwartende Fluktuation durch einen Fluktuationsabschlag berücksichtigt werden. Die Ermittlung erfolgt unter Berücksichtigung von Erfahrungs­werten.

Änderungen des Werts der Jubiläumsgeld­rückstellung sind grundsätzlich erfolgswirksam als Personalaufwand ( § 231 Abs 2 Z 6 lit a UGB im GKV) bzw unter den sonstigen betrieblichen Erträgen ( § 231 Abs 2 Z 4 lit b UGB im GKV) in der Gewinn- und Verlust­rechnung zu erfassen. Dies gilt auch dann, wenn diese auf Änderungen der Bewertungsparameter zurückzuführen sind. Es besteht jedoch die Möglichkeit, die in den Veränderungen der Jubiläumsgeld­rückstellung enthaltene Zinskomponente im Finanzergebnis unter den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen ( § 231 Abs 2 Z 15 UGB im GKV bzw § 231 Abs 3 Z 14 UGB im UKV) bzw unter den sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen ( § 231 Abs 2 Z 12 UGB im GKV bzw § 231 Abs 3 Z 11 UGB im UKV) zu zeigen.

Steuerlich

Voraussetzung für die Bildung einer Jubiläumsgeldrückstellung im Steuerrecht ist das Vorliegen einer kollektivvertraglichen Vereinbarung, einer Betriebsvereinbarung oder einer anderen schriftlichen, rechtsverbindlichen und unwiderruflichen Zusage.

Wenn der Charakter der Freiwilligkeit einer Zahlung des Jubiläumsgelds durch lange Übung eingeschränkt ist, darf trotz der faktischen Verpflichtung steuerlich eine Jubiläumsgeldrückstellung nicht gebildet werden, wohingegen unternehmensrechtlich eine Verpflichtung hierzu besteht.

Die Jubiläumsgeldrückstellung ist nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bilden, kann aber auch nach finanzmathematische n Regeln ermittelt werden (§ 14 Abs 6 Z 1 iVm Abs 12 EStG). Wenn die Jubiläumsgeldrückstellung finanzmathematisch berechnet wird, kann die zu erwartende Fluktuation steuerrechtlich ohne Nachweis mit einem Abschlag iHv 25 % abgebildet werden (EStR 2000, Rz 3428). Wird die Jubiläumsgeldrückstellung versicherungsmathematisch errechnet, muss das Gegenwartsverfahren angewandt werden. Aus Einfachheitsgründen zulässig ist allerdings auch das Teilwertverfahren, wobei durch Anwendung eines Abschlags von 10 % auf das Gegenwartsverfahren überzuleiten ist.

Der Rechnungszinssatz wird im Steuerrecht mit 6 % pa konkret vorgegeben (§ 14 Abs 12 iVm Abs 6 Z 6 EStG). Auch daraus wird sich regelmäßig eine MWR ergeben.

Als Sozialkapital werden Rückstellungen bezeichnet, die künftige Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber den Arbeitnehmern zum Inhalt haben. Pensionsrückstellungen und Abfertigungsrückstellungen sind die wichtigsten Positionen des sogenannten Sozialkapitals; daneben zählen vor allem Jubiläumsgeldrückstellungen dazu.

Pensionsrückstellungen sind für Pensionsansprüche von Arbeitnehmern aufgrund von Pensionszusagen seitens des Unternehmens zu bilden. Solche Firmen- oder Betriebspensionen können auf einem Gesetz, einem Kollektivvertrag, einer Betriebsvereinbarung, einem Einzelvertrag oder einer anderen Vereinbarung basieren. Wirtschaftlich gesehen gibt es zwei typische Arten:

• Leistungsorientierte Pensionszusage: Die Höhe der Pension hängt von einer Berechnung ab, die üblicherweise an das (Letzt-)Gehalt und die Dauer des Dienstverhältnisses gebunden ist.

• Beitragsorientierte Pensionszusage: Die Höhe der Pension wird durch die entrichteten Beiträge des Unternehmens und des Arbeitnehmers bestimmt. In Österreich ist dies das klassische Modell einer Pensionskasse.

Beitragsorientierte Zusagen enthalten idR keine besonderen Bilanzierungsprobleme, da die Höhe des Pensionsanspruchs gut abgeschätzt werden kann und sie meist auch extern über einen Pensionsfonds finanziert sind. Das Risiko von Wertschwankungen, zB infolge des Veranlagungserfolgs, trägt der Arbeitnehmer. Bei leistungsorientierten Pensionszusagen hingegen trägt das Unternehmen das Risiko der Höhe der Pension. Es muss die erwartete Höhe der Pension schätzen und dafür über die Dienstzeit der Arbeitnehmer eine Rückstellung in entsprechender Höhe aufbauen.

Das österreichische Arbeitsrecht sah früher vor, dass Arbeitnehmern, die gekündigt werden oder deren Arbeitsverhältnis einvernehmlich gelöst wird, eine Abfertigung gebührt. Ihre Höhe war nach der Dauer des Arbeitsverhältnisses gestaffelt, beginnend mit 2 Monatsgehältern ab 3 Dienstjahren bis hin zu einem Jahresgehalt ab 25 Dienstjahren. Die Abfertigung war auch dann fällig, wenn ein Arbeitnehmer in Pension geht. Dies ist in der Praxis der weitaus häufigere Fall des Eintritts von Abfertigungsansprüchen. Insofern haben sie eine starke Ähnlichkeit mit leistungsorientierten Pensionszusagen. Deshalb musste entsprechend eine Abfertigungsrückstellung gebildet werden. Seit 2003 basiert die Abfertigung auf einem beitragsorientierten System, das durch gehaltsabhängige Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmer über betriebliche Vorsorgekassen (BV-Kassen) abgewickelt wird. Das Unternehmen leistet dazu Einzahlungen in die Vorsorgekasse und braucht daher keine eigene Rückstellung mehr zu bilden, sofern es keine Arbeitnehmer mehr hat, die nach dem alten System Abfertigungsansprüche haben.

Jubiläumsgeldrückstellungen werden für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums gebildet. So gibt es etwa Kollektivverträge oder Betriebsvereinbarungen, auf Grund derer Arbeitnehmer nach beispielsweise 25 und 35 Jahren Dienstzeit jeweils Zahlungen erhalten, die an der Höhe des Monatsgehalts ausgerichtet sind.

Die Bewertung solcher Rückstellungen erfolgt gemäß § 211 Abs 2 UGB nach versicherungsmathematischen Grundsätzen. Dies gilt jedenfalls für Pensionsrückstellungen. Bei Abfertigungs-, Jubiläumsgeld- und vergleichbaren Rückstellungen kann der Betrag idR vereinfachend durch eine finanzmathematische Berechnung ermittelt werden.

Entsprechend versicherungsmathematischen Grundsätzen wird zuerst der Betrag der Verpflichtung ermittelt, der bei Anfall entsteht. Dieser ergibt sich aus den zugrunde liegenden rechtlichen oder vertraglichen Regeln, bei Zahlungen zu mehreren Zeitpunkten (wie Pensionszahlungen) aus deren Barwert. Dieser Betrag muss auf die aktive Dienstzeit der Arbeitnehmer verteilt werden. Dafür sind folgende wesentliche Annahmen zu setzen:

• Demografische Annahmen: Diese Annahmen umfassen Sterbewahrscheinlichkeiten, Invalidisierungsraten, Wiederverheiratungsraten und Ähnliches, die Generationentafeln oder Sterbetafeln entnommen werden können, sowie Fluktuationsraten. Beispielsweise erhöht eine Verlängerung der durchschnittlichen Lebensdauer die Pensionsrückstellung, eine Erhöhung der Fluktuation verringert sie.

• Finanzielle Annahmen: Sie betreffen den Abzinsungssatz, den Lohn- und Gehaltstrend sowie den Rententrend. So steigt die Rückstellung bei einer Erhöhung des Gehaltstrends, während sie bei einer Erhöhung des Abzinsungssatzes sinkt.

Die Abzinsung erfolgt mit einem marktüblichen Zinssatz. Dieser entspricht dem Zinssatz, zu dem sich ein Unternehmen mit hoher Bonität Fremdkapital beschaffen kann, entweder zum Abschlussstichtag oder einem Durchschnitt über die letzten vier bis neun Abschlussstichtage (was zu einer gewissen Glättung bei Zinssatzschwankungen führt). Es kann vereinfachend eine Restlaufzeit von 15 Jahren für den Zinssatz verwendet werden, sofern im Einzelfall keine Bedenken dagegen bestehen ( § 211 Abs 2 UGB). Für den Durchschnittszinssatz kann entweder der einkommensteuerliche Durchschnittszins oder der an den deutschen Kundmachungen der Rechtsverordnungen orientierte Marktzinssatz verwendet werden.

Neben den versicherungsmathematischen Annahmen ist das Bewertungsverfahren für die Verteilung der Verpflichtung auf die Dienstzeit festzulegen. Auf Grund der Barwertberechnung steigt die Rückstellung jedes Jahr um einen Zinseffekt (Zinsaufwand). Die darüber hinausgehende Erhöhung heißt Dienstzeitaufwand und erfasst diejenige Erhöhung, die sich die Arbeitnehmer durch die Arbeitsleistung in dem betreffenden Jahr gewissermaßen erdient haben. Gemäß der AFRAC-Stellungnahme 27, „Rückstellungen für Pensions-, Abfertigungs-, Jubiläumsgeld- und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen nach den Vorschriften des Unternehmensgesetzbuches“, besteht ein Wahlrecht für das Bewertungsverfahren:

• Teilwertverfahren: Bei diesem Verfahren wird die erwartete künftige Verpflichtung so auf die Dienstzeit verteilt, dass der Dienstzeitaufwand in den einzelnen Perioden gleich hoch bleibt. Erhöhungen des Anspruchs werden auf die gesamte Dienstzeit verteilt, wodurch sich eine Nachholung der Beträge ergibt, die in früheren Perioden erdient wurden.

• Verfahren der laufenden Einmalprämien (Anwartschaftsbarwertverfahren ): Dabei wird die künftige Verpflichtung durch die erwartete Dienstzeit dividiert und genau dieser Teil als in der betreffenden Periode vom Arbeitnehmer verdient betrachtet. Dieser Betrag wird dann noch abgezinst. Dieses Verfahren ist nach IFRS verpflichtend anzuwenden.

Die Höhe der Pensions- und Abfertigungsrückstellungen wird üblicherweise von Versicherungsmathematikern in Form von Gutachten zum Bilanzstichtag ermittelt. Abbildung 4.1 zeigt den typischen Verlauf der Entwicklung einer Pensionsrückstellung für einen Arbeitnehmer vom Zeitpunkt der Zusage über Pensionsantritt bis zu den Pensionszahlungen.

Aufgabe der Rechnungsabgrenzungen ist der periodenreine Ausweis der Aufwendungen und Erträge, dh es sollen nur jene Aufwendungen und Erträge in der GuV ausgewiesen werden, die wirtschaftlich in das abzuschließende Wirtschaftsjahr gehören.

Wir unterscheiden mehrere Arten von Rechnungsabgrenzungen:

Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen ist § 211 Abs 1 UGB relevant. Demnach sind Pensionsrückstellungen mit dem sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ergebenden Betrag anzusetzen. Eine vereinfachte finanzmathematische Bewertung, die etwa bei Abfertigungsrückstellungen und Jubiläumgsgeldrückstellungen zulässig ist, darf nicht vorgenommen werden.

Die AFRAC-Stellungnahme 27 sieht als versicherungsmathematische Bewertungsmethode für Pensionsverpflichtungen

• das „Verfahren der laufenden Einmalprämien“ (=Anwartschaftsmethode laut IAS 19) oder

• das „Teilwertverfahren“ vor.

Das Gegenwartswertverfahren ist nicht erlaubt, weil wesentliche Aspekte einer Neubewertung nicht im laufenden Ergebnis erfasst, sondern auf den verbleibenden Ansammlungszeitraum verteilt werden. Bei diesem Verfahren erfolgt die Allokation des Rentenbarwertes ausgehend von der zu Beginn bestehenden Gesamtpensionsverpflichtung durch Zuordnung gleich hoher Prämien zu den einzelnen künftigen Perioden. Damit führt es potenziell zu einer wesentlich geringeren Gesamtpensionsverpflichtung.

Da Rückstellungen mit dem bestmöglich zu schätzendem Erfüllungsbetrag anzusetzen sind, ist das künftige Gehalts- und Lohnniveau zu berücksichtigen („üblichen Karriereschritte“). Für die Ermittlung der Gesamtpensionsverpflichtung sind versicherungsmathematische Parameter aus den Pensionszusagen abzuleiten, deren Festlegung Wahrscheinlichkeitsannahmen hinsichtlich der Lebenserwartung der Berechtigten, einer potenziellen Invalidität oder Verheiratung erfordert. Diese sog biometrischen Grundlagen sind in „Sterbetafeln“ abgebildet, wobei die für die Berechtigten am besten geeignete Sterbetafel zu verwenden ist.

Zur Bewertung der Gesamtpensionsverpflichtung ist entweder

• der Zinssatz, zu dem sich ein Unternehmen mit hochklassiger Bonitätseinstufung der Restlaufzeit entsprechendes Fremdkapital am Abschlussstichtag beschaffen kann (aktueller Zinssatz), oder

• der Zinssatz, der sich als Durchschnitt aus dem aktuellen Zinssatz zum Abschlussstichtag und den aktuellen Zinssätzen der vorangegangenen vier bis neun Abschlussstichtagen ergibt (Durchschnittszinssatz)

heranzuziehen.

Für den aktuellen Zinssatz kann vereinfachend eine Restlaufzeit von 15 Jahren angenommen werden.

Für den Durchschnittszinssatz kann entweder der einkommensteuerliche Durchschnittszins oder der an den deutschen Kundmachungen der Rechtsverordnungen orientierte Marktzinssatz verwendet werden.

Sowohl der gewählte Zinssatz als auch seine Ermittlung sind stetig anzuwenden.

Derivativ  erworben  Ansatzpflicht

Originär  selbst geschaffen  Ansatzverbot

Während die deutsche Fassung der EG-Richtlinie den „true and fair view“ mit „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild“ gleichsetzt, hat sich der österreichische Gesetzgeber entschlossen, dem Begriff und den Intentionen des true and fair view durch die Übersetzung „ein möglichst getreues Bild“ besser gerecht zu werden, als es mit der oben angeführten Übersetzung geschieht. In den Erläuterungen zur RV des RLG 1990 wird hierzu angeführt:

Im Hinblick auf die Leistungsfähigkeit des nunmehr erweiterten Jahresabschlusses zur Darstellung der wirtschaftlichen Situation eines Unternehmens erscheint es jedoch angemessen, den international üblichen Begriff des ‘true and fair view’ entsprechend zu übersetzen. Die Funktion der Generalnorm ist aber nicht bloß die Verankerung eines Willkürverbotes, sondern sie soll einen Maßstab für die Auslegung und die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sowie für deren Umsetzung im jeweiligen Einzelfall vorgeben.

• Beibehaltung der einmal gewählten Form

• VJ Beträge zumindest in TEUR

• Anhangangabe wenn VJ Beträge nicht vergleichbar sind

• Gliederung nach bedeutendsten Geschäftszweig

• Aufnahme zulässiger Posten ist zulässig bzw. um ein möglichst getreues Bild zu erreichen unter Umständen sogar erforderlich

• Verkürzung der Posten auf tatsächliche Inhalte

• Anhang Angabe zu Vermögensgegenständen oder Verbindlichkeiten die unter mehrere Posten fallen

• Zusammenfassung von mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz, wenn möglichst getreues Bild vermittelt wurde oder Klarheit der Darstellung verbessert wird.

• Nullzeilen brauchen nicht ausgewiesen werden

• Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sind zu ändern, wenn dies wegen Besonderheiten der Kapitalgesellschaft zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist.

Durch die Gruppenbesteuerung wird die Körperschaftsteuer einer gesamten Unternehmensgruppe auf Ebene des Gruppenträgers festgestellt und dem Gruppenträger vorgeschrieben. In weiterer Folge kommt es zu einem Steuerausgleich mit den beteiligten Körperschaften.

Die verrechneten Salden sind in der Gewinn- und Verlustrechnung im Posten „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ zu erfassen.

Der Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ ist entweder in der Gewinn- und Verlustrechnung in einer Vorspalte oder im Anhang aufzugliedern. Der Gruppenträger hat einerseits den gesamten Körperschaftsteueraufwand und andererseits den Saldo aus positiven und negativen Steuerumlagen auszuweisen. Wenn beim Gruppenmitglied im Posten „Steuern vom Einkommen und Ertrag keine anderen Komponenten (zB latente Steuern) enthalten sind, ist die Bezeichnung dieses Postens mit dem Zusatz („aus Steuerumlage“) zu ergänzen.

Die Auswirkungen der Gruppenbesteuerung auf die Bilanzierung latenter Steuern ergeben sich nach AFRAC 30 (Dezember 2020) wie folgt:

§ 224 verlangt den Ausweis von Ausleihungen unter Abs 2 A III als

Z 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen,

Z 3. Auseihungen an Unternehmen, mit denne ein Beteiligungsverhältnis besteht und

Z 6. Sonstige Ausleihungen

Die Zugehörigkeit zu einem der oben genannten Posten richtet sich nach dem Empfänger der Ausleihungen. Ist der Empfänger ein verbundenes Unternehmen, erfolgt der Ausweis bei diesem im Bilanzposten „Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen“, im Falle der Z 4 „Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“, und im Fall Z 6 unter „sonstigen Verbindlichkeiten“. Ein Ausweis unter den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen ist möglich, wenn die Ausleihung auf einer Lieferung oder Leistung basiert.

Ausleihungen müssen nicht nur hingegebene Darlehen sein, sondern können beispielsweise auch auf einer besonderen Vereinbarung über die übliche Frist hinausgehenden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen beruhen.

Auch stille Gesellschaftsanteile werden unter Ausleihungen ausgewiesen, wenn der Fremdkapitalcharakter den Eigenkapitalcharakter überwiegt.

§ 227 schreibt vor, dass Forderungen mit einer Laufzeit von mindestens fünf Jahren jedenfalls als Ausleihungen auszuweisen sind, lässt aber die Frage offen, ab welcher Mindestlaufzeit ein solcher Ausweis zulässig ist. Bei Forderungen mit einer geringeren Laufzeit als fünf Jahre und mindestens von mehr als einem Jahr wird man ein Wahlrecht zwischen Ausweis im Anlagevermögen und im Umlaufvermögen annehmen können.

Zu beachten ist, dass „Ausleihungen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr“ gem § 227 im Anhang mittlerer und großer Gesellschaften anzugeben sind. Die Formulierung des Gesetzes ist missverständlich, da davon abgeleitet werden könnte, dass nur jene Ausleihungen, die jeweils insgesamt nur mehr eine Restlaufzeit bis zu einem Jahr haben, im Anhang anzugeben sind. Dem Sinn des Gesetzes entspricht es, dass für jede einzelne Ausleihung festzustellen ist, welcher Teilbetrag innerhalb eines Jahres fällig ist und dass die Summe sämtlicher Teilbeträge im Anhang anzugeben ist.

B. Rückstellungen:

1. Rückstellungen für Abfertigungen;

2. Rückstellungen für Pensionen;

3. Steuerrückstellungen;

4. sonstige Rückstellungen, insb.

   1. sonstige Personalrückstellungen für Urlaub, Kulanzen, Jubiläumsgeld, Urlaubs- und Weihnachtsaufwendungen bei abweichenden Stichtag

   2. Verbindlichkeitsrückstellungen

   3. Drohverlustrückstellungen

   4. Aufwandrückstellungen

Rückstellungen dienen dem Zweck, ungewisse Verbindlichkeiten ( Verbindlichkeitsrückstellungen), drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ( Drohverlustrückstellungen) und bestimmte ungewisse Aufwendungen, die das abgelaufene oder frühere Geschäftsjahr(e) betreffen ( Aufwandsrückstellungen), bilanziell zu erfassen ( § 198 Abs 8 Z 1 und 2 UGB). Im Ergebnis kommt es dadurch zu einer erfolgswirksamen periodengerechten Erfassung von dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewissen, jedoch wahrscheinlichen Verbindlichkeiten und Verlusten, die ihren Ursprung im abgelaufenen oder einem bzw mehreren früheren Geschäftsjahr(en) haben und erst in einer späteren Periode zu Auszahlungen führen (Prinzip der Periodenabgrenzung). Die Bilanzierung von Rückstellungen beruht auf dem in § 201 Abs 2 Z 4 UGB normierten Vorsichtsprinzip: Danach dürfen Gewinne bilanziell erst dann ausgewiesen werden, wenn sie realisiert sind ( [Netto-]Realisationsprinzip iZm Verbindlichkeitsrückstellungen) bzw müssen Risiken und drohende Verluste abgebildet werden, sobald sie entstanden und erkennbar geworden sind, auch wenn der tatsächliche Eintritt oder das endgültige Ausmaß der Belastung ungewiss sind ( Imparitätsprinzip iZm Drohverlustrückstellungen).

Bei Verbindlichkeitsrückstellungen und Drohverlustrückstellungen ist eine Leistungsverpflichtung gegenüber einem Dritten gegeben, wogegen bei Aufwandsrückstellungen keine externe Verpflichtung vorliegt.

Verbindlichkeitsrückstellungen und Drohverlustrückstellungen sind verpflichtend vorzunehmen ( § 198 Abs 8 Z 1 UGB). Für die Bilanzierung von Aufwandsrückstellungen besteht hingegen ein Wahlrecht, sofern sich aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung nicht eine Ansatzpflicht ergibt ( § 198 Abs 8 Z 2 UGB). Unzulässig ist jedenfalls die Bildung anderer, nicht im Gesetz angeführter Rückstellungen. Zudem wurde mit dem RÄG 2014 eine Wesentlichkeitsgrenze eingezogen, wonach bei unwesentlichen Beträgen keine Rückstellungsverpflichtung vorliegt ( § 198 Abs 8 Z 3 UGB).

Schließlich enthält § 198 Abs 8 Z 4 UGB eine demonstrative Aufzählung folgender bilanzierungspflichtiger Rückstellungen:

• Abfertigungsrückstellungen,

• Pensionsrückstellungen,

• Rückstellungen für Kulanzen, nicht konsumierte Urlaube, Jubiläumsgelder, Heimfalllasten und Produkthaftungsrisiken,

• Rückstellungen für auf Gesetz oder Verordnung beruhende Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen.

Ferner müssen Rückstellungen für latente Steuern gebildet werden ( § 198 Abs 9 UGB). Dies ist der Fall, wenn zwischen den unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen und Schulden Differenzen bestehen, die sich in späteren Geschäftsjahren wieder umkehren, und sich daraus insgesamt in der Zukunft eine Steuerbelastung ergibt

Leasing

Zuschüsse

erhaltene Anzahlungen

Anschaffungskosten UGB

Die Anschaffungskosten werden in § 203 Abs 2 UGB definiert:

§ 203 (2) UGB. Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen.

aus dieser Definition ergibt sich folgendes Berechnungsschema:

Anschaffungskosten IFRS

Neben dem Erwerbspreis sind zudem auch sämtliche direkt zurechenbaren Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren, welche anfallen, um den Vermögenswert an seinen Standort und in den vom Management beabsichtigten, betriebsbereiten Zustand zu bringen 

Herstellungskosten

Die Herstellungskosten eines vom Unternehmen selbst hergestellten Vermögenswerts werden primär in IAS 2.12 ff umschrieben und gelten neben dem Vorratsvermögen gleichermaßen auch für Sachanlagen, Renditeimmobilien sowie immaterielle Vermögenswerte. 

Können einem Vermögensgegenstand unmittelbar Erträge und Aufwendungen zugeordnet werden und kann somit ein Barwert des zukünftigen Nutzens ermittelt werden, kann bei entsprechend negativer Entwicklung die Notwendigkeit einer außerplanmäßigen Abschreibung festgestellt werden. Untergrenze ist hier, wie bei allen anderen Fällen der außerplanmäßigen Abschreibung, der Liquidations(verkehrs)wert.

Im Einzelnen können nachstehende Ereignisse zur Durchführung außerplanmäßiger Abschreibungen führen:

Wirtschaftlich bedingte Wertminderung

Diese ergibt sich aus der Wertminderung infolge des technischen Fortschrittes; werden Anlagen und Produktionsverfahren entwickelt, die mit geringeren Kosten als die alten Anlagen arbeiten, so wirkt sich das als Wertminderung der alten Anlagen aus.

Nachfrageverschiebungen

Infolge von Verschiebungen in der Bedarfsstruktur ändert der Betrieb zwangsläufig sein Produktionsprogramm. Die dadurch hervorgerufene Umstellung in der Fertigung kann dazu führen, dass die vorhandenen Anlagen nicht mehr voll geeignet sind und damit auch nicht mehr voll genutzt werden können. Der technisch noch vorhandene Leistungsvorrat ist also wirtschaftlich nicht mehr voll verwertbar.

Fehlinvestitionen

Infolge falscher Einschätzung der wirtschaftlichen Entwicklung kann der technische Leistungsvorrat in Form von Anlagen überhaupt nicht ausgenützt werden.

Sinken der Wiederbeschaffungskosten

Kann der in den vorhandenen Anlagen enthaltene Nutzungsvorrat am Markt billiger wiederbeschafft werden, so vermindert sich der Wert der vorhandenen Anlagen.

Ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer, muss gem § 204 Abs 2 eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden; gilt sie als vorübergehend, darf diese nur bei Gegenständen des Finanzanlagevermögens vorgenommen werden (gemildertes Niederstwertprinzip).

Der Betrag der außerplanmäßigen Abschreibung ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen (§ 232 Abs 5).

Bei Rückstellungen für Gewährleistungen und Garantien handelt es sich um die bilanzielle Vorsorge für das Risiko erforderlicher Nacharbeiten, Ersatzlieferungen, Erlösminderungen oder Schadenersatzleistungen aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Bestimmungen.

Bei den Rückstellungen für Gewährleistungen und Garantien muss zwischen Pauschal- und Einzelrückstellungen unterschieden werden. Nach § 201 Abs 2 Z 3 UGB ist bei der Passivierung prinzipiell vom Grundsatz der Einzelbewertung auszugehen und die Rückstellung adressiert ein am Bilanzstichtag bestehendes konkretes Gewährleistungs- und Garantierisiko, das einzelnen Garantie- und Gewährleistungsfällen zugerechnet werden kann. Demgegenüber wird bei Pauschalrückstellungen einem allgemeinen Gewährleistungs- und Garantierisiko Rechnung getragen, das auf der Grundlage von Erfahrungswerten ermittelt wird. Gem § 201 Abs 2 Z 7 UGB muss bei der Schätzung iRd Bewertung umsichtig vorgegangen werden, wobei auf statistisch ermittelbare Größen aus gleichgelagerten Sachverhalten zurückzugreifen ist, sofern solche verfügbar sind.

Gewährleistungs- und Garantierückstellungen sind im Unternehmensrecht auch für Leistungen zu bilden, zu denen der Unternehmer rechtlich nicht verpflichtet ist ( Kulanzleistungen).

Sofern die Verursachung vor dem Bilanzstichtag liegt, steht ein Bekanntwerden der Bezug habenden Umstände nach dem Bilanzstichtag einer verpflichtenden Rückstellungsbildung nicht entgegen (Werterhellung).

Auch im Steuerrecht ist nunmehr für nach dem 31.12.2020 beginnende Wirtschaftsjahre für Verbindlichkeitsrückstellungen eine pauschale Bildung vorgesehen ( § 9 Abs 3 EStG idF COVID 19 StMG). Gem § 124b Z 372 lit b EStG sind hiervon auch Anlassfälle erfasst, die in Wirtschaftsjahren vor 2021 entstanden sind. Diesfalls muss der nachgeholte Rückstellungsaufwand allerdings über fünf Jahre verteilt werden ( § 124b Z 372 lit c EStG, zum Prozedere siehe Kapitel 3.3.3.2.). Die Zulässigkeit der Bildung von Pauschalrückstellungen im Steuerrecht ist zudem an die Vorgaben des Unternehmensrechts geknüpft, wonach gem § 201 Abs 2 Z 7 UGB die Schätzung umsichtig erfolgen muss. Nach Möglichkeit müssen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleichgelagerten Sachverhalten berücksichtigt werden (EStR 2000, Rz 3315).

Weiterhin gilt iZm Einzelrückstellungen für Gewährleistungen und Garantien im Steuerrecht Folgendes:

• Kulanzleistungen sind steuerrechtlich nicht rückstellungsfähig.

• Es ist ein Nachweis erforderlich, dass der Unternehmer im Zuge der Gewährleistung und Garantie tatsächlich in Anspruch genommen wird.

• Der Unternehmer muss innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag vom Schaden erfahren, der vor dem Bilanzstichtag verursacht wurde (EStR 2000, Rz 3318).

In den IFRS ist zu unterscheiden zwischen bloßen Gewährleistungsverpflichtungen und separaten Garantieleistungen. Bei einer bloßen Gewährleistungsverpflichtung wird eine Rückstellung gemäß IAS 37 aufwandswirksam dotiert. In der Praxis ist es nicht unüblich, dass der Kunde die Garantie gesondert kauft, in dem über die gesetzliche Gewährleistungsfrist eine Verlängerung bzw eine Garantievereinbarung auf drei oder fünf Jahre geschlossen wird. In diesem Fall ist das Entgelt aufzuteilen. Die Garantieverpflichtung stellt eine vertragliche Verpflichtung dar, weil der Kunde mit dem Kaufpreis die Garantie vorausbezahlt hat.

Weiters gibt es das Begriffspaar originäre und derivative Finanzinstrumente. Originär bedeutet in einer Bilanz bereits dargestellt und derivativ bedeutet „abgeleitet“ – für einen Bezug zu einer Bilanzposition, zB die Absicherung einer Forderung in Fremdwährung mit einem Devisentermingeschäft oder der Kauf von Vorräten für das kommende Jahr mittels eines Warentermingeschäftes.

UGB originär

• Ausweis

  • Anteile an verb. Unternehmen

  • Beteiligungen

  • WP des AV oder UV

  • Forderungen

• Bewertung

  • Abwertungspflicht UV (strenges NWP)

  • Abwertungswahlrecht AV (gemildertes NWP)

  • Aufwertungspflicht AV und UV

UGB derivativ

• Hedge Accounting

• Drohverlustrückstellung

IFRS

• Historische AK

• FVTPL

• FVOCI

Im Zusammenhang mit Kapitalgesellschaften spricht der Gesetzgeber von einem „erweiterten Jahresabschluss“, der folgende Bestandteile umfasst:

• Bilanz

• Gewinn- und Verlustrechnung

• Anhang

Die Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften wird weiters um den Lagebericht und gegebenenfalls den Corporate Governance-Bericht sowie den Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen ergänzt, die keinen Bestandteil des Jahresabschlusses darstellen. 

Fremdwährungsforderungen wie auch Fremdwährungswertpapiere sind jedenfalls zum niedrigeren Devisengeldkurs zu bewerten, auch dann, wenn dieser nach dem Bilanzstichtag wieder angestiegen ist. Das Gleiche gilt für Valuten, die zum niedrigeren Valutengeldkurs zu bewerten sind.

Die Bewertung der Forderungen erfolgt zum Nennwert (Anschaffungskosten) unter Berücksichtigung ihrer Einbringlichkeit. Ist bei einer Forderung die Einbringlichkeit zweifelhaft, so ist dies bilanzmäßig zu berücksichtigen (Niederstwertprinzip), wobei für zweifelhafte Forderungen eine Wertberichtigung gebildet wird, während gänzlich uneinbringliche Forderungen direkt abgeschrieben werden.

Die Höhe einer Wertberichtigung zu Forderungen kann auf Grund einer Einzelbewertung oder aber auf Grund einer Pauschalbewertung festgestellt werden. Während im ersten Fall jede einzelne Forderung auf ihre Einbringlichkeit überprüft wird, wird im zweiten Fall der voraussichtliche Forderungsausfall auf Grund der bisherigen Erfahrungen festgestellt und in Form der Wertberichtigung zu Forderungen berücksichtigt. Der Pauschalsatz wird in der Regel einen bestimmten Prozentsatz der zum Bilanzstichtag bestehenden Forderungen betragen.

Es ist durchaus möglich, die Einzel- und Pauschalbewertung nebeneinander durchzuführen.

Bezüglich der bilanzmäßigen Behandlung ist zu beachten, dass Wertberichtigungen in der Bilanz nicht ausgewiesen werden dürfen. Wertberichtigungen sind gem § 226 Abs 5 von den Forderungen abzusetzen. Der Betrag einer Pauschalwertberichtigung zu Forderungen ist jedoch für den entsprechenden Posten der Bilanz im Anhang anzugeben.

Forderungsbewertung im Steuerrecht

Infolge der COVID-19 Pandemie gab es einige steuerrechtliche Reformen. So ist seit dem COVID-19-StMG die Bildung von pauschalen Forderungswertberichtigungen und Rückstellungen „unter den Voraussetzungen des § 201 Abs 2 Z 7 UGB“ zulässig. Dies bedeutet, dass auch steuerrechtlich der Grundsatz der ordnungsgemäßen Bilanzierung der verlässlichen Schätzung anzuwenden ist. Gem § 124b Z 372 EStG sind die neuen Regelungen der Bewertung erstmalig auf Wirtschaftsjahre, welche nach dem 31.12.2020 beginnen, anzuwenden. Somit können Steuerpflichtige, bei jenen das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, die pauschalen Forderungswertberichtigungen und Rückstellungsbildungen gem § 6 Z 2 lit a EStG und § 9 Abs 3 EStG in der Veranlagung 2021 erstmals berücksichtigen.

Die Einkommensteuerrichtlinien 2000 (Rz 2372–2378) präzisieren die Rechtsansicht des BMF zu den Pauschal- und Einzelwertberichtigungen für Zeiträume bis zum Inkrafttreten des COVID-19-StMG und danach folgendermaßen:

Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen

Rz 2372: Unter Pauschalwertberichtigungen sind solche Wertberichtigungen zu verstehen, die einem allgemeinen Forderungsrisiko Rechnung tragen, ohne dass eine Risikozuordnung zu bestimmten Forderungen vorgenommen werden kann. Eine solche Schätzung des niedrigeren Teilwertes auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit (allgemeines Forderungsrisiko, allgemeines Branchenrisiko, allgemeines Ausfalls- und Verzögerungsrisiko) oder auf Grund einer allgemeinen Konjunkturschwäche bzw einer allgemeinen schlechten Schuldnerbonität ist aufgrund von § 6 Z 2 lit a EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG nicht zulässig.

Eine unzulässige Pauschalwertberichtigung gem § 6 Z 2 lit a EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG liegt nicht vor, wenn lediglich die Höhe einer Einzelwertberichtigung auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit geschätzt wird. Ebenso ist es zulässig, eine größere Anzahl von Forderungen auf Grund gleichartiger, konkret zuordenbarer, bis zum Bilanzstichtag eingetretener Umstände gruppenweise nach bestimmten Kriterien einheitlich mit einem niedrigeren Ansatz zu bewerten (siehe Rz 2376 f Einzelfälle). Keine unzulässige Pauschalwertberichtigung liegt vor, wenn eine Einzelwertberichtigung von verschiedenen Forderungen bei tatsächlich gleich gelagertem Sachverhalt im Wege einer Schätzung (vgl § 184 BAO) in gleichem Ausmaß vorgenommen wird; es müssen aber gleichartige Ausfallkriterien bestehen ( VwGH 27.8.1998, 96/13/0165).

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, gilt:

Aufgrund von § 6 Z 2 lit a EStG 1988 idF COVID-19-StMG ist eine pauschale Wertberichtigung von Forderungen unter den Voraussetzungen des § 201 Abs 2 Z 7 UGB idF BGBl I 22/2015 zulässig. Danach muss die Bestimmung eines Wertes, die nur auf Basis von Schätzungen möglich ist, auf einer umsichtigen Beurteilung beruhen (Grundsatz der verlässlichen Schätzung). Liegen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleichgelagerten Sachverhalten vor, sind diese gem § 201 Abs 2 Z 7 UGB bei der umsichtigen Beurteilung zu berücksichtigen (zB statistisch ermittelte Ausfallswahrscheinlichkeiten), dh sie müssen diesfalls in die Schätzung einfließen.

Nach § 201 Abs 2 Z 7 UGB sind Schätzungen stets nach dem bestmöglichen Verfahren vorzunehmen. Von einer „umsichtigen Beurteilung“ im Sinne des § 201 Abs 2 Z 7 UGB ist im Lichte von Erwägungsgrund 22 der Bilanzrichtlinie (2013/34/EU) insbesondere auszugehen, wenn Schätzungen die aktuellsten verfügbaren Angaben umfassen, auf einer vorsichtigen Bewertung beruhen sowie auf einer objektiven Grundlage ermittelt werden; Erfahrungen aus vergleichbaren Geschäftsfällen sind dabei ergänzend zu berücksichtigen. Der pauschale Prozentsatz ist kaufmännisch auf zwei Nachkommastellen zu runden. Forderungen, die bereits einzelwertberichtigt sind, können nicht pauschal berichtigt werden.

Im Rahmen der Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG 1988 besteht im Falle der unternehmensrechtlichen Vornahme von Pauschalwertberichtigungen aufgrund der Maßgeblichkeit die Pflicht, diese auch für steuerliche Zwecke vorzunehmen; im Rahmen der Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 EStG 1988 besteht hingegen ein Wahlrecht zur Pauschalwertberichtigung nach (abstrakter) Maßgabe der unternehmensrechtlichen Voraussetzungen des § 201 Abs 2 Z 7 UGB.

Einzelwertberichtigung von Forderungen

Wertberichtigungen sind – unabhängig von der Zulässigkeit einer pauschalen Wertberichtigung – steuerlich nur mehr anzuerkennen, wenn zum Bilanzstichtag konkrete Risken bestehen, die einzelnen Forderungen zugerechnet werden können (zB Nichteinhalten einer Ratenvereinbarung, vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen, Überziehen eines Kreditrahmens ohne entsprechende Vereinbarung, sonstiges vertragswidriges Verhalten, schlechte Vermögens- und Liquiditätslage des Schuldners, Währungsverlust). Es müssen somit am Bilanzstichtag Umstände vorliegen, nach denen damit zu rechnen ist, dass bestimmte Forderungen nicht mit dem vollen Nennbetrag eingehen werden. Das konkrete Forderungsrisiko orientiert sich daher ausschließlich an der individuellen Bonität des Schuldners oder an besonderen Absprachen zwischen Gläubiger und Schuldner in Zusammenhang mit dem Forderungseingang (zB betr Skonti).

Weder bei einem Tilgungsrückstand noch bei einer Kontoüberziehung muss eine vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen vorliegen, die eine Einzelwertberichtigung rechtfertigen würde. Diese Umstände zeigen für sich alleine noch keine über das allgemeine Ausfallrisiko hinausgehende Gefährdung an, sondern könnten durchaus auch saisonbedingt sein. Eine Einzelwertberichtigung kann daher nur vorgenommen werden, wenn qualifizierte Gefährdungsgründe oder besondere Absprachen hinsichtlich des Forderungseingangs vorliegen.

Einzelfälle

Rz 2376: Gefährdungsfälle

Eine pauschale Einzelwertberichtigung ist insbesondere in jenen Fällen zulässig, in denen ein vereinbarter Überziehungsrahmen überschritten wird, ohne dass mit dem Kontoinhaber eine entsprechende Kreditvereinbarung geschlossen wurde, oder wenn ein Rückstand von mehr als drei Kreditraten besteht und der Rückstand bei schriftlicher Krediteinräumung mehr als 15 % des eingeräumten Kreditrahmens beträgt, ohne dass ausreichende Sicherheiten vorhanden sind. In diesen Fällen bestehen keine Bedenken, eine pauschale Berichtigung in Höhe von 2,5 % der jeweiligen unter den Gefährdungstatbestand fallenden Gruppensummen anzusetzen, sofern die Summe der gruppenweisen Einzelwertberichtigung den durchschnittlichen Jahresbedarf an tatsächlichen Einzelwertberichtigungen in der einzelnen Gruppe innerhalb der letzten fünf Jahre nicht übersteigt. Weiters ist eine pauschale Einzelwertberichtigung im Falle eines Zahlungsverzugs zulässig (1 % pro Monat für Zinsen und Spesenabgeltung).

Rz 2377: Fälle besonderer Absprachen

Eine gruppenweise Vornahme von Einzelwertberichtigungen ist insbesondere in folgenden Fällen zulässig:

• Bei Skontoinanspruchnahme: um den in Anspruch genommenen Skonto.

• Bei mittelfristig nicht fälligen unverzinslichen oder ungewöhnlich niedrig verzinsten Forderungen hat eine Abzinsung bis zur Fälligkeit zu erfolgen (zB 1 % pro Monat).

• Bei langfristigen Ratenvereinbarungen: Wertberichtigung für Zinsendifferenz, soweit der Kunde nicht die vollen Aufwandszinsen vergütet.

Rz 2378: Auslandsforderungen

Es bestehen keine Bedenken, Wertberichtigungen von Auslandsforderungen zu bilden, wenn die Gefährdung der Einbringlichkeit aller Forderungen gegenüber einem bestimmten Land gleichartig ist (politisches oder wirtschaftliches Länderrisiko).

Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme dient als Abgrenzungsmerkmal zur Verbindlichkeitsrückstellung. Eventualverbindlichkeiten aus Haftungsverhältnissen (beispielhaft in § 199 UGB aufgezählt, zB Verbindlichkeiten aus Bürgschaften) sind „unter der Bilanz“ zu vermerken, soweit sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind, auch wenn ihnen gleichartige Rückforderungen gegenüberstehen. Sofern eine Verpflichtung daher nicht als Verbindlichkeit oder Rückstellung auszuweisen ist, kommt ein Vermerk unter der Bilanz infrage. Im Zweifel wird der Einstellung in der Bilanz (etwa als Rückstellung) dem Vermerk als Eventualverbindlichkeit der Vorzug gegeben. Als Eventualverbindlichkeit sind daher Verpflichtungen anzugeben, mit deren Inanspruchnahme (derzeit) nicht gerechnet wird. Wenn eine Inanspruchnahme hinreichend wahrscheinlich wird, ist die Einstellung einer Rückstellung geboten. Es ist nicht ausgeschlossen, dass aus einer „Eventualverbindlichkeit“ unter der Bilanz direkt eine passivierungspflichtige Verbindlichkeit wird.

Strenges NWP

Ist das Eigenkapital durch Verlust aufgebraucht, so lautet dieser Posten „negatives Eigenkapital“. Im Anhang ist zu erläutern, ob eine Überschuldung im Sinne des Insolvenzrechts vorliegt.

Personalaufwand

a) Löhne und Gehälter, wobei Gesellschaften, die nicht klein sind, Löhne und Gehälter getrennt voneinander ausweisen müssen

b) soziale Aufwendungen, davon Aufwendungen für Altersversorgung, wobei Gesellschaften, die nicht klein sind, folgende Beträge zusätzlich gesondert ausweisen müssen:

aa) Aufwendungen für Abfertigungen und Leistungen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekassen1)

bb) Aufwendungen für gesetzlich vorgeschriebene Sozialabgaben sowie vom Entgelt abhängige Abgaben und Pflichtbeiträge

Allgemeine Angaben

Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

Erläuterungen zur Bilanz

Erläuterungen zur GuV

Ergänzende Angaben

Die Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes hat immer an Hand einer Bilanz (nach Grundsätzen der doppelten Buchführung) zu erfolgen. Wurde das Betriebsergebnis vor Betriebsveräußerung oder -aufgabe durch eine EinnahmenAusgaben-Rechnung (oder Pauschalierung) ermittelt, so ist zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe verpflichtend eine Bilanz zu erstellen. Ein dabei entstehender Übergangsgewinn bzw. -verlust ist im letzten Gewinnermittlungszeitraum vor der Veräußerung oder Betriebsaufgabe zu berücksichtigen.

Das bis zum RÄG 2014 de facto bestehende Zuschreibungswahlrecht des § 208 Abs 2 UGB 24 für alle Vermögensgegenstände mit Ausnahme von Beteiligungen iSd alten § 228 UGB 25 war aufgrund von Art 12 Abs 6 lit d der EU-Bilanz-Richtlinie 26 durch eine generelle Zuschreibungspflicht (mit Ausnahme von Firmenwerten) zu ersetzen. Die ursprünglichen Gründe der außerplanmäßigen Abschreibung sind dabei für die Zuschreibungspflicht nicht relevant. Aufgrund des Prinzips der Maßgeblichkeit sind Zuschreibungen grundsätzlich auch im Steuerrecht steuerwirksam durchzuführen.

Die Zuschreibungen erfolgen grundsätzlich bis zum Betrag der fortgeführten Anschaffungskosten. Zu beachten ist, dass es aufgrund unterschiedlicher Nutzungsdauern zu Unterschieden zwischen den steuerlichen und den unternehmensrechtlichen fortgeführten Anschaffungskosten kommen kann. In diesem Fall wird im UGB bis zu den unternehmensrechtlichen fortgeführten Anschaffungskosten zugeschrieben. Dies gilt aufgrund der Maßgeblichkeit auch für die Zuschreibung im Steuerrecht ( § 6 Z 13 EStG). Es kann folglich bei unterschiedlichen Ausgangswerten im Einzelfall zu einer Mehr-Weniger-Rechnung in diesem Zusammenhang kommen.

Die Frage, ob passivseitige Wertaufholungen ebenfalls nachzuholen sind, ist grundsätzlich zu bejahen. Wirtschaftsgüter sind alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbaren Güter jeder Art und setzen daher kein Aktivum voraus. Eine Verbindlichkeit (als negativer Wert) ist daher ebenfalls ein Wirtschaftsgut im steuerrechtlichen Sinne (zB EStR 2000 Rz 2418), für welches die Zuschreibungspflicht analog anzuwenden ist. Dies betrifft beispielsweise Verbindlichkeiten in Fremdwährung, die nach einer etwaigen Aufwertung nun wieder abgewertet werden müssen.

Nach dem Ausmaß und den Einflussmöglichkeiten der jeweiligen Obergesellschaft unterscheidet das UGB folgende Beteiligungen:

• Mutterunternehmen (§ 189a Z 6) ist ein Unternehmen das ein oder mehrere Tochterunternehmen im Sinne des § 244 beherrscht.

• Lässt man andere Gründe für den beherrschenden Einfluss außer Betracht, liegt dieser bei einer Beteiligung von mehr als 50 % vor.

• Tochterunternehmen (§ 189a Z 7) ist ein Unternehmen, das von einem Mutterunternehmen im Sinne des § 244 unmittelbar oder mittelbar beherrscht wird.

• Verbundene Unternehmen (§ 189a Z 8) sind zwei oder mehrere Unternehmen innerhalb einer Gruppe, wobei eine Gruppe das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen bilden.

• Assoziiertes Unternehmen (§ 189a Z 9) ist ein Unternehmen, an dem ein anderes Unternehmen eine Beteiligung hält und dessen Geschäfts- und Finanzpolitik durch das andere Unternehmen maßgeblich beeinflusst wird; es wird vermutet, dass ein Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss auf ein anderes Unternehmen ausübt, sofern jenes Unternehmen 20 % oder mehr der Stimmrechte der Aktionäre oder Gesellschafter dieses Unternehmens besitzt.

• Sonstige Beteiligungen sind solche, für die wohl die Kriterien des Beteiligungsbegriffs vorliegen, die aber kein verbundenes Unternehmen sind. Die in der Konzernrechnungslegung gesondert behandelten Gemeinschaftsunternehmen bzw assoziierte Unternehmen werden in der Einzelbilanz als sonstige Beteiligungen angesehen

• Sonstige Anteile an Kapital- oder Personengesellschaften

Gemäß § 189 UGB und §§ 124 und 125 BAO sind alle Kapitalgesellschaften, und alle Personengesellschaften und Einzelunternehmen, deren Umsatz in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren € 700.000,00 überschreitet buchführungspflichtig.

Jedes Unternehmen das zur doppelten Buchführung verpflichtet ist oder freiwillig Bücher führt, muss auch ein saldoführendes Kassabuch führen, in dem alle Barbewegungen lückenlos und chronologisch zu erfassen sind.

Einnahmen- Ausgaben-Rechner und Überschussrechner sind demzufolge von der Führung eines saldoführenden Kassabuchs befreit.

Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist ein vereinfachtes System der Gewinnermittlung, bei dem nur die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben erfasst werden, die im Kalenderjahr tatsächlich entweder bar oder unbar (über Bankkonten) zugeflossen bzw. abgeflossen sind (Zufluss-Abfluss-Prinzip).

Der Gewinn oder Verlust eines Unternehmens wird am Jahresende als Differenz zwischen der Summe aller Betriebseinnahmen und der Summe aller Betriebsausgaben ermittelt.

Einnahmen-Ausgaben-Rechner müssen folgende Aufzeichnungen führen:

• Erfassung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben

• Wareneingangsbuch

• Anlagenverzeichnis

• Lohnkonten, wenn Dienstnehmer beschäftigt werden

• Registrierkasse Einnahmen-Ausgaben-Rechner sind nicht verpflichtet zum Jahresende eine Inventur durchzuführen.

Sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Bewertungseinheit gegeben, so findet keine getrennte Bewertung von Grundgeschäft und Derivat am Abschlussstichtag statt. Vielmehr werden diese gemeinsam als Bewertungsobjekt bilanziert. Im Zuge der Jahresabschlusserstellung ist, dem Imparitätsprinzip folgend, für einen etwaigen ineffektiven Teil eine Drohverlustrückstellung zu bilden. Dieser ineffektive Teil der Sicherungsbeziehung kann entweder durch einen Verlustüberhang auf Seiten des Grundgeschäfts oder auf Seiten des Derivats entstehen. Umgekehrt darf ein positiver Überhang auf einer der beiden Seiten aufgrund des Realisationsprinzips keinesfalls erfasst werden.

Formelle Voraussetzungen für die Bildung einer Bewertungseinheit

Für die Bildung einer Bewertungseinheit muss bereits bei Abschluss des Derivats eine dokumentierte Widmung vorgenommen werden, die folgende Bereiche umfasst:

• Identifikation des abzusichernden Risikos

• Beginn der Sicherungsbeziehung

• Begründung der materiellen Voraussetzungen für die Bildung einer Bewertungseinheit

Materielle Voraussetzungen für die Bildung einer Bewertungseinheit

In materieller Hinsicht sind folgende Voraussetzungen zu erfüllen:

• Qualitative Eignung des abgesicherten Grundgeschäfts

• Vorliegen eines Absicherungsbedarfs

• Bestehen einer Absicherungsstrategie

• Qualitative Eignung des Derivats als Sicherungsinstrument

Bei Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens kommt es sowohl bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als auch bei Bilanzierung in folgenden Fällen zu einer Gewinnverwirklichung:

• Bei Konvertierung von einer Fremdwährung in Euro oder in eine über fixe Wechselkurse zum Euro gebundene Währung im Konvertierungszeitpunkt,

• bei nachfolgender Tilgung des Fremdwährungsdarlehens im Zeitpunkt und Ausmaß der Tilgung.

Die Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens in ein anderes wechselkurslabiles Fremdwährungsdarlehen stellt keinen Tausch dar; erst die Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens in ein Euro-Darlehen oder in ein wechselkursstabiles Fremdwährungsdarlehen stellt einen steuerrelevanten Tausch dar 

AFRAC Stellungnahme 3

Bei anteilsbasierten Vergütungen handelt es sich um variable, erfolgsabhängige Vergütungen in Abhängigkeit von einer positiven Entwicklung des Werts des zugrunde gelegten Eigenkapitalinstruments. Durch die Gewährung erfolgsabhängiger anteilsbasierter Vergütungen soll das Interesse der Begünstigten an einer guten Entwicklung des Unternehmens in der Zukunft gefördert werden, die sich auch in höheren Erträgen des Unternehmens niederschlägt.

Bilanzierung Anteilsbasierte Vergütungen, die durch Ausgabe neuer Eigenkapitalinstrumente erfüllt werden

Zum Zeitpunkt der Gewährung von anteilsbasierten Vergütungen, die durch Ausgabe neuer Eigenkapitalinstrumente erfüllt werden, ist der beizulegende Zeitwert pro Anteil mittels eines geeigneten Optionspreismodells zu ermitteln. Der beizulegende Zeitwert ist während des Erdienungszeitraums zeitanteilig anzusammeln.

Während des Erdienungszeitraums ist die voraussichtliche Anzahl von Anteilen, die von den Begünstigten bezogen werden können, zu jedem Abschlussstichtag neu zu schätzen. Die Anzahl der Anteile kann sich während des Erdienungszeitraums ändern, auch mehrfach.

Der im Zeitpunkt der Gewährung von anteilsbasierten Vergütungen ermittelte beizulegende Zeitwert pro Anteil bleibt während der gesamten Laufzeit des Rechts unverändert. Dies ist mit dem Eigenkapitalcharakter des Bezugsrechts zu begründen. Eigenkapitalinstrumente können als Restposten nicht für sich bewertet werden.

Die Höhe der Verpflichtung ist das Produkt aus dem bei Gewährung ermittelten beizulegenden Zeitwert des Bezugsrechts pro Anteil und der zum jeweiligen Abschlussstichtag geschätzten Anzahl von Anteilen.

Der Betrag der Verpflichtung ist während des Erdienungszeitraums oder des erwarteten Erdienungszeitraums in gleichen Raten als Aufwand zu verrechnen.

Der Aufwand aufgrund von anteilsbasierten Vergütungen an gesetzliche Vertreter und Mitarbeiter(innen) ist im Personalaufwand, der Aufwand aufgrund von anteilsbasierten Vergütungen an Aufsichtsratsmitglieder und Dritte ist in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen. Der als Aufwand verrechnete Betrag (Aufwand für anteilsbasierte Vergütungen) ist in eine besonders bezeichnete Rücklage („Optionsrücklage“) einzustellen.

Bei einer Änderung der Verpflichtung aufgrund einer Änderung der geschätzten Anzahl von Anteilen, die von den Begünstigten bezogen werden können, während des Erdienungszeitraums ist die Optionsrücklage anzupassen. Der Unterschiedsbetrag zu der im letzten Abschluss ausgewiesenen Optionsrücklage fließt in die Gewinn- und Verlustrechnung ein.

Die Optionsrücklage hat zwar den Charakter einer gebundenen Kapitalrücklage, sollte aber wegen der abschließenden Aufzählung der gesetzlich normierten Kapitalrücklagen in § 229 Abs. 2 UGB und ihrer besonderen Bedeutung als eigener Eigenkapitalposten nach den Kapitalrücklagen ausgewiesen werden.

Die Ausübung des Rechts erfolgt regelmäßig während des Ausübungszeitraums durch die Zeichnung neuer Eigenkapitalinstrumente (i.d.R. Aktien). Der Ausübungspreis muss mindestens so hoch sein wie der Nennbetrag der Aktien, bei nennwertlosen Aktien mindestens so hoch wie der auf die Aktien entfallende Betrag des Grundkapitals.

Wird ein Recht ausgeübt, ist der entsprechende Teil der Optionsrücklage auf die gebundenen Kapitalrücklagen zu übertragen, weil der in der Optionsrücklage erfasste Wert des Bezugsrechts eine Ergänzung des vom Begünstigten bezahlten (verminderten) Zeichnungspreises für die neuen Anteile darstellt. Die Übertragung hat durch direkte Umbuchung von der Optionsrücklage in die gebundenen Kapitalrücklagen zu erfolgen; in der Gewinn- und Verlustrechnung ist die Umbuchung nicht darzustellen.

Verfällt ein Recht, ist der entsprechende Teil der Optionsrücklage aufzulösen. Tritt der Verfall während des Erdienungszeitraums ein, führt der aufzulösende Betrag zu einer Verminderung des Aufwands für anteilsbasierte Vergütungen in der Periode des Verfalls. Tritt der Verfall nach dem Ende des Erdienungszeitraums ein, ist hingegen eine Rückbuchung zugunsten des Jahresergebnisses nicht zulässig, weil nur eine Vermögensverschiebung zwischen verschiedenen Eigenkapitalgebern vorliegt und die Ertragslage des Unternehmens nicht mehr berührt wird; der aufzulösende Betrag ist in eine Gewinnrücklage einzustellen. Die Auflösung der Optionsrücklage und die Zuweisung an die Gewinnrücklage sind in der Gewinn- und Verlustrechnung im Rahmen der Rücklagenbewegungen darzustellen.

Bilanzierung Anteilsbasierte Vergütungen, die durch Übertragung neuer Eigenkapitalinstrumente erfüllt werden

Anteilsbasierte Vergütungen, die durch Übertragung von im Vermögen des Unternehmens befindlichen eigenen Eigenkapitalinstrumenten an die Begünstigten erfüllt werden, sind in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung in gleicher Weise zu erfassen wie anteilsbasierte Vergütungen, die durch Ausgabe neuer Eigenkapitalinstrumente erfüllt werden. Der beizulegende Zeitwert der anteilsbasierten Vergütungen im Zeitpunkt ihrer Gewährung ist auf den Erdienungszeitraum verteilt in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand zu erfassen und in eine Optionsrücklage einzustellen. Unterschiede gegenüber der Erfüllung der anteilsbasierten Vergütungen durch Ausgabe neuer Eigenkapitalinstrumente ergeben sich jedoch bei den Auswirkungen der Ausübung der Bezugsrechte auf das Eigenkapital.

Der Erwerb eigener Aktien zur späteren Erfüllung der Verpflichtung gegenüber den Begünstigten ist wie jeder andere Erwerb eigener Aktien gemäß § 229 Abs. 1a UGB zu erfassen. Aus dem Umstand, dass die eigenen Aktien zur Erfüllung dieser Verpflichtung erworben wurden, ergeben sich keine Besonderheiten. In Höhe des Nennbetrags (rechnerischen Werts) der eigenen Aktien ist gemäß § 229 Abs. 1a Satz 4 UGB eine gebundene Rücklage in die Bilanz einzustellen; diese Rücklage kann analog zu § 225 Abs. 5 UGB auch durch Umwidmung von nicht gebundenen Kapital- oder freien Gewinnrücklagen gebildet werden.

Werden die zuvor angeschafften eigenen Aktien an die Begünstigten übertragen, ist der entsprechende Teil der Optionsrücklage auszubuchen und stellt einen Bestandteil des Veräußerungserlöses im Sinne von § 229 Abs. 1b UGB dar. Der in der Optionsrücklage erfasste Betrag verbleibt somit im Eigenkapital und wird je nach Einzelfall dazu verwendet, den zuvor gemäß § 229 Abs. 1a Satz 1 UGB durchgeführten offenen Abzug vom Nennkapital (Abs. 1b Satz 1) oder die zuvor erfolgte Rücklagenverrechnung rückgängig zu machen (Abs. 1b Satz 2) oder eine gebundene Kapitalrücklage zu dotieren (Abs. 1b Satz 3). Die Nebenkosten der Veräußerung sind Aufwand des Geschäftsjahrs. Daneben wird die beim Erwerb eigener Aktien nach § 229 Abs. 1a Satz 4 UGB dotierte gebundene Rücklage wieder aufgelöst.

Anteilsbasierte Vergütungstransaktionen mit Barausgleich

Bei anteilsbasierten Vergütungstransaktionen mit Barausgleich handelt es sich um Ansprüche auf künftige Barvergütungen, die vom Anstieg des Kurses der Aktien oder sonstiger Eigenkapitalinstrumente des Unternehmens oder eines mit diesem verbundenen Unternehmens während eines bestimmten Zeitraums im Vergleich zu einem bestimmten Basiskurs abhängig sind. Für derartige Vergütungen (Wertsteigerungsrechte) sind nach den Rechnungslegungsvorschriften des UGB Rückstellungen zu bilden.

Eine phasenkongruente Dividendenaktivierung hat zu erfolgen, wenn bestimmte Kriterien kumulativ erfüllt sind; andernfalls ist sie unzulässig. Diese

Kriterien betreffen die folgenden drei Themenkomplexe:

• Höhe des Anteilsbesitzes bzw. der Stimmrechte (Mehrheit der Stimmrechte)

• Zusammenfallen bzw. zeitliche Lage der Abschlussstichtage der betroffenen Unternehmen

• Beschlusslage zur Dividendenausschüttung

  • Die Aufstellung des Abschlusses des ausschüttenden Unternehmens muss vor jener des empfangenden Unternehmens erfolgt sein

  • Das empfangende Unternehmen muss vor dem Abschlussstichtag einen dokumentierten Beschluss fassen, dass ein bestimmter Betrag (der durch den aufgestellten Abschluss des ausschüttenden Unternehmens als ausschüttungsfähig gedeckt ist) zur Ausschüttung vorgesehen ist und aufgrund der Ausübung der Stimmrechte alle Maßnahmen gesetzt werden, damit dieser Betrag dem empfangenden Unternehmen auch tatsächlich zufließen wird

  • Zum Zeitpunkt der Feststellung des Abschlusses des empfangenden Unternehmens muss entweder der Abschluss des ausschüttenden Unternehmens festgestellt oder die Prüfung des aufgestellten Abschlusses materiell abgeschlossen sein.

  • Dem Vollzug des A

UGB

Sollte sich eine Steuerentlastung ergeben, so haben mittelgroße und große Gesellschaften diese nach UGB als aktive latente Steuern in der Bilanz anzusetzen. Für sie gilt somit ein Aktivierungsgebot. Kleine Gesellschaften dürfen dies nur tun, soweit sie die unverrechneten Be- und Entlastungen im Anhang aufschlüsseln.

Aktive latente Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen können in dem Ausmaß angesetzt werden,

• in dem ausreichend passive latente Steuern vorhanden sind oder

• soweit überzeugende substanzielle Hinweise vorliegen, dass ein ausreichend zu versteuerndes Ergebnis in Zukunft zur Verfügung stehen wird; die substanziellen Hinweise, die den Ansatz rechtfertigen, sind in den Anhang aufzunehmen.

Für aktive latente Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen besteht unabhängig von der Größe der Gesellschaft ein Aktivierungswahlrecht. Die Ausschüttungssperre ist zu beachten.

Wenn zwischen den unternehmensrechtlichen und den steuerrechtlichen Buchwerten Differenzen bestehen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen, ist bei einer sich daraus insgesamt ergebenden Steuerbelastung eine Rückstellung für passive latente Steuern in der Bilanz anzusetzen. Für passive latente Steuern gilt somit ein Passivierungsgebot. Das Passivierungswahlrecht für unwesentliche Rückstellungen gilt nur insoweit, als die nicht saldierten Steuerbelastungen insgesamt unwesentlich sind.

Latente Steuern sind für alle Differenzen zu bilanzieren, außer  :

• beim erstmaligen Ansatz des Geschäfts-/(Firmen)wertes;

Das Bilanzierungsverbot gilt nur für den erstmaligen Ansatz des Geschäfts- und Firmenwertes, nicht im Rahmen der Folgebewertung. Differenzen, welche sich aus unterschiedlichen Nutzungsdauern ergeben, führen daher auch für einen Geschäfts-/(Firmen)wert zu latenten Steuern. Ist zB der unternehmensrechtliche Erstansatz höher als der steuerliche, werden im Zeitpunkt des Erstansatzes keine latenten Steuern angesetzt, weil keine temporäre Differenz besteht. In der Folgebewertung kann es durch unterschiedliche Nutzungsdauern zu temporären Differenzen kommen, die zum Ansatz latenter Steuern führen .

• für Unterschiede aus dem erstmaligen Ansatz eines Bilanzpostens, sofern keine Umgründung und keine Ergebniswirksamkeit (zB Angemessenheitsgrenze bei PKW) besteht;

Das Bilanzierungsverbot greift bei unterschiedlichen unternehmens- und steuerrechtlichen Anschaffungskosten oder Einlagewerten (zB die Einlage von bestimmten Grundstücken) sowie bei bestimmten Unternehmenszusammenschlüssen.

• bei Beteiligungen an Tochter-, Gemeinschafts- und assoziierten Unternehmen, wenn das Unternehmen den Zeitpunkt der Umkehrung steuern kann und in absehbarer Zukunft voraussichtlich keine Umkehrung erfolgt.

Ob bzw wie die entsprechenden Anteile in einen Konzernabschluss einbezogen werden, ist unbedeutend

IFRS

Latente Steuern sind für alle Differenzen zu bilanzieren, außer:

• beim erstmaligen Ansatz des Geschäfts- und Firmenwertes,

• für Unterschiede aus dem erstmaligen Ansatz eines Bilanzpostens, sofern kein Unternehmenszusammenschluss und keine Ergebniswirksamkeit (zB Angemessenheitsgrenze bei PKW) besteht sowie

• für Differenzen bei Beteiligungen an Tochterunternehmen, wenn das Unternehmen den Zeitpunkt der Umkehrung steuern kann und wenn in absehbarer Zukunft voraussichtlich keine Umkehrung erfolgt.

Nach den IFRS ist der Verlustvortrag ein Vorteil, der zu aktivieren ist, und zwar in dem Umfang, in dem es wahrscheinlich ist, dass ein künftig zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen wird, gegen das die noch nicht genutzten steuerlichen Verluste verwendet werden können. Der Beobachtungszeitraum ist nicht ausdrücklich definiert.

Für die Beurteilung hat das Unternehmen folgende Kriterien zu beachten:

• ob es zur Umkehrung zu versteuernder, temporärer Differenzen kommt,

• ob ein Unternehmen rechtzeitig ein zu versteuerndes Ergebnis erzielen wird,

• ob die noch nicht genutzten Verluste aus identifizierbaren Ursachen stammen, die aller Wahrscheinlichkeit nach nicht wieder auftreten und

• ob dem Unternehmen Steuergestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung stehen.

Zur Erinnerung wird auf IAS 1.32 ff Saldierung von Posten verwiesen: Latente Steueransprüche und latente Steuerschulden sind zu saldieren (Saldierungsgebot), sofern die Steuern von der gleichen Behörde erhoben werden und wenn das Unternehmen das Recht zur Aufrechnung besitzt. Die Erfassung der latenten Steuern erfolgt korrespondierend zur temporären Differenz entweder über die GuV oder über das Eigenkapital/OCI.

Für Leasingverträge bestehen keine eigenständigen Regelungen nach dem UGB, weshalb auf die steuerrechtlichen Regelungen zurückgegriffen wird. Leasingverträge reichen von den üblichen Mietverträgen des ABGB („Operating Leasing“) bis zu Ratenkaufverträgen. Die Abgrenzung erfolgt in erster Linie bei Finanzierungsleasingverträgen.

Die Finanzierungsleasingverträge sind entweder:

• Vollamortisationsverträge, bei denen der Leasingnehmer während der Leasingdauer (Grundmietzeit) für die Investitionskosten und einen Gewinn des Leasinggebers aufzukommen hat, oder

• Teilamortisationsverträge (Restwertleasing), bei denen der Leasingnehmer während der Leasingdauer (Grundmietzeit) nicht die gesamten Aufwendungen des Leasinggebers abzudecken hat.

Finanzierungsleasingverträge sind durch eine für beide Vertragsparteien grundsätzlich unkündbare Grundmietzeit sowie die Verlagerung der Gefahr des zufälligen Unterganges und der Beschädigung des Gegenstandes auf den Leasingnehmer gekennzeichnet.

Ob Leasinggüter dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen sind, hängt davon ab, ob die entgeltliche Überlassung des Leasinggutes an den Leasingnehmer als bloße Nutzungsüberlassung („echte“ Vermietung) zu sehen ist oder ob sich die Überlassung wirtschaftlich bereits als Kauf (Ratenkauf) darstellt. Es geht letztlich darum, ob der Leasingnehmer mit der Überlassung des Leasinggutes bereits dessen wirtschaftlicher Eigentümer geworden ist. In der Regel ist das Leasinggut dem Leasinggeber zuzurechnen.

In den nachfolgend angeführten Fällen der Vollamortisationsverträge sind die Leasinggegenstände dem Leasingnehmer zuzurechnen:

Varianten:

Bei einem Teilamortisationsvertrag sind die Leasinggüter insbesondere in den nachfolgenden Fällen dem Leasingnehmer zuzurechnen:

Der Leasinggegenstand ist jedenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn er während der Grundmietzeit zu den laufenden Leasingraten zusätzliche Leistungen von insgesamt mehr als 50 % der Herstellungskosten exkl USt erbringt. Diese umfassen Mietvorauszahlungen bis zu 30 % der Herstellungskosten, Kautionen, Darlehen oder an den Leasingnehmer gewährte Subventionen

Beim Sale-and-lease-back-Vertrag ist das Wirtschaftsgut insbesondere dann dem Verkäufer und dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn einer der folgenden Fälle vorliegt :

• Bei bereits genutzten Wirtschaftsgütern ist zur Berechnung des Prozentsatzes die neu zu ermittelnde Restnutzungsdauer der Grundmietzeit gegenüberzustellen.

• Der Kaufpreis weicht erheblich vom gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes ab.

• Es liegt ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts vor. Sale-and-lease-back-Verträge sind übliche Vertragsgestaltungen, die für sich genommen nicht missbrauchsverdächtig sind. Wird jedoch eine Gestaltung mit unüblichen Vertragsbedingungen gewählt, um Steuervorteile zu lukrieren (zB wegen des Aktivierungsverbotes für unkörperliche Wirtschaftsgüter), liegt Missbrauch vor.

• Wird beim Sale-and-lease-back das Wirtschaftsgut dem Verkäufer und Leasingnehmer zugerechnet, so entsprechen der Verkauf und die Rückmiete aus wirtschaftlicher Sicht einem Darlehensvertrag. Zu dessen Sicherung wird das Leasinggut dem Leasinggeber übereignet.

Das letzte Kriterium für die Aufnahme in die Unternehmens- und Steuerbilanz verlangt eine Prüfung, ob der jeweilige Posten dem Bilanzierungssubjekt zurechenbar ist. Dabei erfolgt für unternehmens- und steuerbilanzielle Zwecke ein Rückgriff auf das wirtschaftliche Eigentum.

Der wirtschaftliche Eigentümer eines Vermögensgegenstands/aktiven Wirtschafts­guts beherrscht das Objekt und trägt die damit verbundenen Chancen und Risiken. Dies setzt bei Anschaffungsvorgängen grundsätzlich die erfolgte Lieferung voraus. Geht allerdings die Preisgefahr bereits zu einem vorgelagerten Zeitpunkt auf den Erwerber über – so bspw wenn die Gegenstände den Abgangsort verlassen oder dem Spediteur über­geben werden –, ist damit ein entsprechend vorgezogener wirtschaftlicher Eigentumsübergang verknüpft. Insofern kommt den Incoterms für die Begründung von wirtschaftlichem Eigentum maßgebende Bedeutung zu.

IdR stimmt das wirtschaftliche Eigentum mit dem zivil­rechtlichen Eigentum überein. Abweichungen hierzu können bei Leasing­verhältnissen vorliegen, wenn nach den vorliegenden Verhältnissen das wirtschaftliche Eigentum auf den Leasingnehmer übergeht, während das zivil­rechtliche Eigentum beim Leasinggeber bleibt. Die für den Übergang relevanten Kriterien wie die Nutzungsdauer des Leasingobjekts, die Mietdauer oder eine Verlängerungs- oder Kaufoption am Ende der Nutzungsdauer sind auf unternehmens­rechtlicher Ebene in einer Gesamtschau hinsichtlich eines damit einhergehenden Übergangs von wirtschaftlichem Eigentum zu würdigen. Unterschiede zwischen dem zivil­rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum liegen ferner bei einem Kauf unter Eigentums­vorbehalt wie auch bei der Einräumung eines Pfand­rechts vor. Bei Letzterem wird der Pfandnehmer zivil­rechtlicher Eigentümer des jeweiligen Gegenstands, während der Pfandgeber diesen als wirtschaftlicher Eigentümer weiterhin bilanziert. Wird ein Gegenstand unter Eigentums­vorbehalt erworben, bleibt der Verkäufer bis zur vollständigen Bezahlung des Kaufpreises zivil­rechtlicher Eigentümer. Sobald der Käufer über den Gegenstand verfügen kann, erfolgt seine bilanzielle Aufnahme in die Käuferbilanz. Bei einem Grundstücks­erwerb setzt das wirtschaftliche Eigentum die Nutzungsmöglichkeit voraus, während das zivil­rechtliche Eigentum erst im Zuge der Eintragung in das Grundbuch übergeht.

Die Bilanzierung von Schulden setzt voraus, dass diese für das Rechnungslegungssubjekt eine wirtschaftliche Belastung darstellen. IdR basieren bilanzierungs­pflichtige Schulden auf rechtswirksamen Verpflichtungen. Abweichungen zeigen sich bei der Bilanzierung von Rückstellungen, die nach Maßgabe einer wirtschaftlichen Verursachung dem rechtlichen Entstehungszeitpunkt vor- oder nachgelagert sein können. Bspw werden Ansammlungs­rückstellungen iZm künftigen Entsorgungs­kosten ungeachtet einer rechtlich bereits entstandenen Verpflichtung erst sukzessive nach Maßgabe der eintretenden wirtschaftlichen Verursachung bilanziert. Umgekehrt bleiben verjährte Verbindlichkeiten in der Bilanz, wenn ihre Erfüllung aus wirtschaftlichen Gründen angestrebt wird.

Gemeiner Wert

Der gemeine Wert ist für Tauschvorgänge maßgebend, die auf steuer­rechtlicher Ebene auch dann gelten, wenn ein Wirtschafts­gut gegen die Gewährung von Gesellschafts­rechten in eine Kapital­gesellschaft eingelegt wird ( § 6 Z 14 lit b EStG). Tauschvorgänge sind in einen Anschaffungs- und Veräußerungsv­organg aufzusplitten, wobei die Anschaffungs­kosten des erworbenen dem gemeinen Wert des hinge­gebenen Wirtschafts­guts entsprechen ( § 6 Z 14 lit a EStG). Fallen iZm dem angeschafften Wirtschafts­gut Neben­kosten an, sind diese aktivierungs­pflichtig. IR von Einlagen in eine Kapital­gesellschaft erfolgt auf Gesellschaftsebene die Bewertung des eingelegten Wirtschafts­guts vereinfachend mit seinem gemeinen Wert (und nicht dem gemeinen Wert der hinge­gebenen Gesellschafts­rechte).

Der gemeine Wert wird in § 10 Abs 2 BewG als jener Preis definiert, der für das jeweilige Wirtschafts­gut im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei seiner Veräußerung zu erzielen wäre. Ungewöhnliche Umstände oder die persönlichen Verhältnisse des Bewertungssubjekts sind dabei außer Ansatz zu stellen. Abweichend zum Teilwert orientiert sich der gemeine Wert somit am Absatzmarkt, wobei in weiterer Unterscheidung dazu der gemeine Wert einer isolierten Ermittlung folgt. Bei Tauschvorgängen führt die Bewertung mit dem gemeinen Wert des hinge­gebenen Wirtschafts­guts zu einer Gleich­stellung mit jenen Vorgängen, bei denen als Gegen­leistung ein Geldbetrag verein­bart wird, der in weiterer Folge für die Bezahlung des Kaufpreises des erworbenen Wirtschafts­guts verwendet wird. Indem die Ermittlung des gemeinen Werts von der Fiktion einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr ausgeht, beinhaltet die Wertfindung Ermessensspielräume.

Teilwert

Der Teilwert stellt das steuer­rechtliche Pendant zum beizulegenden Wert dar und gelangt für Einlagen aus dem Privat- oder einem anderen Betriebs­vermögen in das Betriebs­vermögen eines Einzel­unternehmers wie auch für Entnahmen aus diesem zur Anwendung.

Dem Betriebs­vermögen eines Einzel­unternehmers gleichgestellt ist das Sonderbetriebs­vermögen eines Mitunternehmers. Die Behandlung von Einlagen in das bzw Entnahmen aus dem Gesellschafts­vermögen einer Mitunternehmerschaft erfolgt nach Maßgabe der zugrunde gelegten Gewinn­ermittlungstheorie. Die hM folgt idZ der Theorie der Allein­inhaberschaft, wonach zur Gänze eine Einlage bzw Entnahme unterstellt wird. Demgegenüber hält die Finanz­verwaltung an den Grundsätzen einer bilanzbündeltheoretischen Betrachtung fest und beschränkt den Einlage- bzw Entnahmev­organg auf das Ausmaß der Eigenquote des einlegenden bzw entnehmenden Gesellschafters. IHd Beteiligungsquoten der Fremd­gesellschafter wird ein entgeltlicher Vorgang unterstellt, der die Rechtsfolgen einer Anschaffung oder einer Veräußerung nach sich zieht.

Für Einlagen in eine Kapital­gesellschaft wird auf steuer­rechtlicher Ebene ein Tauschv­organg unterstellt ( § 6 Z 14 lit b EStG), der sich aus einer Anschaffung und Veräußerung zusammensetzt.

Die Bewertung von Einlagen zum Teilwert stellt die grundsätzliche steuer­rechtliche Bewertungsnorm dar ( § 6 Z 5 lit d EStG), von der allerdings in einigen Konstellationen abgewichen wird.  Davon betroffen sind Einlagen in Form von sonderbe­steuerten Grundstücken iSd § 30a Abs 1 EStG und Kapitalanlagen iSd § 27a Abs 1 EStG: Die Einlage von sonderbe­steuertem Grund und Boden und Kapitalanlagen erfolgt zu den historischen Anschaffungs­kosten, wenn diese geringer als der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage sind ( § 6 Z 5 lit a und b EStG). Analoges gilt für Gebäude, wenn diese zum 31.3.2012 steuerverfangen waren ( § 6 Z 5 lit b und c EStG); allerdings sind die Anschaffungs- oder Herstellungs­kosten sodann um nachträgliche Herstellungs­aufwendungen zu erhöhen und um etwaige geltend gemachte AfA-Beträge und steuerfreie Beträge zu kürzen ( adaptierte historische Anschaffungs- oder Herstellungs­kosten). Werden Kapitalanlagen und Grundstücke mit ihren historischen Anschaffungs- oder Herstellungs­kosten in ein Betriebs­vermögen transferiert, werden die privaten Wertsteigerungen in den betrieblichen Bereich überführt, was auf ihre vermögensunabhängige Steuerrelevanz zurückzuführen ist. Aufgrund einer abweichenden Verlustver­rechnungssystematik im Privat- und Betriebs­vermögen wie auch bei einer fehlenden Steuerrelevanz erfolgt die Einlagen­bewertung in allen anderen Fällen zum Teilwert, was eine strikte Sphärentrennung zwischen dem Privat- und Betriebs­vermögen nach sich zieht.

Demgegenüber wird die Bewertung von Entnahmen zum Teilwert nur in einem Fall durchbrochen: Für Grund und Boden normiert § 6 Z 4 EStG eine Entnahme­bewertung zum Buchwert, was zu einem Transfer der stillen Reserven in das Privat­vermögen bzw ein anderes Betriebs­vermögen der entnehmenden Person führt. Für nachfolgende Sachverhalte tritt der Entnahme­wert an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungs­kosten.

Daneben ist der Teilwert für die laufende Bewertung von Wirtschafts­gütern nach Maßgabe der angewandten Bewertungsgrundsätze relevant..

Die inhaltliche Definition des Teilwerts in § 6 Z 1 EStG stimmt mit jener des beizulegenden Werts nach § 189a Z 3 UGB überein. Insofern sind auch die unternehmens­rechtlich für die Bestimmung des beizulegenden Werts angewandten Hilfsmaßstäbe für die steuer­rechtlichen Bewertungs­handlungen maßgebend. Abweichungen zu den unternehmens­rechtlichen Wertansätzen rühren daher, dass die Typisierung von steuer­rechtlichen Einlagevorgängen nicht mit jenen im Unternehmens­recht übereinstimmt und rechtsformspezifische Unterschiede zeigt. Darüber hinaus wird die Einlagen­bewertung zum Teilwert für steuer­rechtliche Zwecke für den Kreis sonderbe­steuerter Wirtschafts­güter in einigen Konstellationen zu Gunsten einer Bewertung mit den historischen (ggf adaptierten) Anschaffungs- oder Herstellungs­kosten aufge­geben. Zusätzlich ist bereits an dieser Stelle auf steuer­rechtliche Einzelbestimmungen zu verweisen, wie bspw iZm den Rückstellungen ( §§ 9 und 14 EStG), die eine Teilwerthöhe indizieren, die vom unternehmens­rechtlich maßgebenden beizulegenden Wert abweichen kann.

In Österreich gilt das Tannenbaum­prinzip nicht, da gemäß § 245 UGB auf die Erstellung eines Konzernabschlusses verzichtet werden kann, wenn das Unternehmen selbst in einen Konzernabschluss einbezogen wird. Das befreite Unternehmen muss tatsächlich in den Konzernabschluss einbezogen werden; die befreiende Wirkung besteht daher nicht, wenn das Tochter­unternehmen aufgrund eines Konsolidierungswahl­rechts nicht vollkonsolidiert wird.

Eine Ausnahme besteht gemäß § 245 Abs 3 iVm § 189a Z 1 lit a) UGB für Tochter­unternehmen, deren übertragbare Wertpapiere zum Handel an einem geregelten Markt eines Mitgliedstaats der EU oder eines Vertragsstaats des EWR zugelassen sind; sie dürfen die Befreiung des § 245 UGB nicht in Anspruch nehmen. Als geregelter Markt gelten an der Wiener Börse der Amtliche Handel und der Geregelte Freiverkehr; der Dritte Markt zählt seit 1. Jänner 2005 nicht mehr zu den geregelten Märkten.

Der befreiende Konzernabschluss muss tatsächlich aufgestellt und geprüft worden sein; wenn daher die A-GmbH zur Erstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, dieser Verpflichtung aber – aus welchen Gründen auch immer – nicht nachkommt, so liegt kein befreiender Konzernabschluss vor. Andererseits kann auch ein freiwillig erstellter Konzernabschluss die befreiende Wirkung entfalten, sofern er nach den Vorschriften des UGB oder gleich­wertigen Vorschriften erstellt und geprüft wurde. Somit kann auch Konzernabschlüssen von Personen­gesellschaften, Einzel­unternehmen oder Gebietskörperschaften befreiende Wirkung zukommen.

Die befreiende Wirkung kann ein verpflichtend oder freiwillig erstellter Konzernabschluss nur dann haben, wenn er in derselben Art und Weise veröffentlicht wurde wie der Konzernabschluss des befreiten Unternehmens zu veröffentlichen gewesen wäre; somit kommt auch dem Konzernabschluss einer Stiftung nur dann befreiende Wirkung für die Tochter­gesellschaften der Stiftung zu, wenn der Abschluss offengelegt wird.

Befreiend sind nicht nur österreichische, sondern jedenfalls auch Abschlüsse innerhalb der EU oder des EWR, aber auch ausländische Konzernabschlüsse, sofern sie nach der Bilanz­richtlinie oder dem von der EU anerkannten IFRS gleich­wertigen Vorschriften erstellt und von einem nach dem anzuwendenden Recht zugelassenen Abschlussprüfer geprüft wurden.

Soll einem ausländischen Abschluss befreiende Wirkung zukommen, so muss dieser in deutscher Sprache oder in einer in internationalen Finanzkreisen gebräuchlichen Sprache (Englisch) beim Firmenbuch­gericht des befreiten Unternehmens offengelegt sowie dem Aufsichtsrat und der Hauptversammlung (Generalversammlung) vorgelegt werden.

Fallen die Voraussetzungen für einen befreienden Konzernabschluss weg, tritt die Verpflichtung zur Erstellung eines Teilkonzernabschlusses sofort am nächstfolgenden Abschluss­stichtag ein.