Rechtsformspezifische Sonderfragen zu Jahresabschlüssen

Die Bewertung von Sach- oder Nutzungszuwendungen erfolgt gem § 15 Abs 3 Z 2 lit b. Dabei sieht das EStG bei Privatstiftungen abweichende Regelungen ggü anderen vergleichbaren Rechtsbereichen vor, wie etwa bei der (verdeckten) Ausschüttung einer KapGes. § 15 Abs 3 Z 2 lit b stellt insb eine lex specialis zu § 15 Abs 2 dar, die die Bewertung von geldwerten Vorteilen allg für den außerbetriebl Bereich regelt. Erfolgt die Zuwendung eines einzelnen WG aus einem betriebl Bereich der Privatstiftung, hat diese (zeitl der Zuwendung vorgelagert) eine Entnahme zu versteuern.

2. Sachzuwendung. a) Anschaffungsfiktion.

Die Zuwendung der Privatstiftung erfolgt ohne Gegenleistung. Die Privatstiftung muss wirtschaftl Eigentümer des zugewendeten WG sein. Allerdings führt der Begünstige als Geschenknehmer nicht die steuerl AK des Geschenkgebers (= Privatstiftung) fort, sondern tätigt gem § 15 Abs 3 Z 2 lit a ein gesetzl fingiertes Anschaffungsgeschäft (im Gegensatz dazu liegt bei Zuwendung in das BV gem § 4 Abs 11 Z 2 keine fiktive Anschaffung vor). Der Begriff der fiktiven AK gem § 15 Abs 3 Z 2 lit b entspricht gem § 6 Z 9 lit b dem Betrag, den der Empfänger für das einzelne WG im Zeitpunkt des Empfanges hätte aufwenden müssen, zuzügl die damit üblicherweise verbundenen Anschaffungsnebenkosten. Da die Anschaffungsfiktion ausdrückl nur Privatstiftungen erfasst, ist diese nicht auf Zuwendungen anderer Stiftungen bzw Vermögensmassen anzuwenden. Eine derartige fingierte Anschaffung liegt auch dann vor, wenn die Zuwendung beim Begünstigten gemäß § 27 Abs 5 Z 8 oder Z 9 stfrei ist. Die bei der Privatstiftung (sowie ggf beim unentgeltl zuwendenden Stifter) aufgelaufenen stillen Reserven werden nunmehr beim Begünstigten (iRd Abzugs der KESt) besteuert. Die Besteuerung von stillen Reserven bei einer Person (dem Begünstigten), die diese gar nicht erwirtschaftet hat, ist in diesem Fall gesetzl angeordnet (dazu grds § 4 Rz 468).

b) Die fiktiven AK stellen parallel auch die AK des Begünstigten dar, welche die Grundlage für eine evtl AfA-Bemessungsgrundlage oder die AK für eine Besteuerung der Veräußerung (Grundstück, KapVerm, Spekulationsgeschäft) beim Begünstigten bilden. Bei der Zuwendung von Liegenschaften kann der Begünstigte die von der Privatstiftung gem § 28 Abs 2 und 3 noch nicht abgesetzten 10tel und 15tel fortführen; die AfA-Bemessungsgrundlage ist um die offenen Teilbeträge zu kürzen (StiftR 253; Sulz/Stiftungsjahrbuch 09, 362).

Wertpapiere, die die Privatstiftung vor dem Wirksamwerden der neuen KapVerm-Besteuerung erworben hat (sog „Altbestand“, § 27 Rz 124 f), verlieren nach Meinung des BMF durch die Zuwendung an den Begünstigten den Status als Altbestand. Die FV sieht Zuwendungen von Privatstiftungen tw als entgeltl und tw als unentgeltl Vorgänge an.

Die Zuwendung unterliegt iHd fiktiven AK der KESt. Ein zu Gunsten des Stifters eingeräumtes und mit dem Widerruf der Stiftung wegfallendes Fruchtgenussrecht wird angerechnet. Da der Begünstigte StSchuldner ist, ist die KESt grds von ihm zu tragen bzw seitens des Begünstigten der Privatstiftung zu ersetzen, welche die KESt an das FA abzuführen hat. In der Praxis wird die KESt idR durch die Privatstiftung getragen, sodass die „Übernahme der KESt“ eine weitere Zuwendung gem § 27 Abs 5 Z 2 darstellt (in Summe sind daher 37,93 % der fiktiven AK als KESt abzuführen). Die Tragung der KESt ist mE als „eigene“ Zuwendung an den Begünstigten zu werten; daher hat die Übernahme der KESt durch die Privatstiftung keinen Einfluss auf jene fiktiven AK, welche der Begünstigte als seine AK anzusetzen hat. § 15 Abs 3 Z 2 lit b S 3 verlangt, dass die „sich ergebenden Anschaffungskosten evident zu halten sind“

c) Negativer Buchwert. § 15 Abs 3 Z 2 lit b S 2 sieht vor, dass „die fiktiven AK (des Begünstigten als Empfänger) um negative AK des zugewendeten WG bzw negative Buchwerte des zugewendeten sonstigen Vermögens zu vermindern sind“ (§ 4 Abs 11 Z 2 lit a enthält eine gleichlautende Regelung für Zuwendungen in das BV des Begünstigten). Ein negativer Buchwert kann in der Praxis ua bei einer Beteiligung an einer KapGes bei unbarer Entnahme iRe Umgründung vor dem 31.1.06 oder bei MU-Beteiligungen (bzw Betrieben) bei hohen Entnahmen vorkommen.

3. Nutzungszuwendung. a) Allgemeines. Die Stpfl von Nutzungszuwendungen ist in § 15 Abs 3 Z 1 lit b geregelt. Darunter fallen etwa die kostenlose oder „günstige“ Vermietung von (inl und ausl) Immobilien, die Vergabe von zinslosen oder zinsbegünstigten Darlehen durch die Privatstiftung an Begünstigte und die Zurverfügungstellung von Sicherheiten. Der Zufluss der Nutzungszuwendung erfolgt bereits mit dem Einräumen des Vorteils, unabhängig davon, ob der Begünstigte den Vorteil tatsächl in Anspruch nimmt. Es ist empfehlenswert, Nutzungsmöglichkeiten präzise abzugrenzen und schriftl zu dokumentieren. Das EStG enthält keine ausdrückl Regelung über den Zuflusszeitpunkt; dieser kann grds in dem Zeitpunkt angenommen werden, in dem der Begünstigte seinerseits die von ihm ersparte Leistung bei gleichartigen Geschäften unter den im Geschäftsleben übl Bedingungen zu erbringen gehabt hätte. Die Miete einer Liegenschaft wird idR monatl entrichtet; wobei auch eine jährl Zahlungsweise vertretbar erscheint. Sollzinsen werden mit dem Kreditnehmer oftmals quartalsmäßig abgerechnet.

b) Die Bewertung der Nutzungszuwendung erfolgt gem § 15 Abs 3 Z 2 lit b „mit dem Betrag, der … für sonstige geldwerte Vorteile im Zeitpunkt der Zuwendung hätte aufgewendet werden müssen“. Die SachbezugsVO ist keinesfalls anwendbar. Der übl Mittelpreis des Verbrauchsortes (Definition gem § 15 Abs 2 bis Ende 2015) kommt nach Meinung der FV dennoch zum Tragen, wenn es sich bei dem zur Nutzung überlassenen WG um ein WG handelt, das in vglbarer Ausstattung am Markt zur entgeltl Nutzung angeboten und tatsächl entgeltl zur Nutzung überlassen wird.

c) Mit dieser Bewertungsregel werden (auch) die individuellen Verhältnisse des Begünstigten berücksichtigt. Die Bewertung des Vorteils aus zinsenlosen bzw zinsbegünstigten Darlehen der Privatstiftung an Begünstigte hat nach dem jeweiligen Marktzins gerechnet auf die Laufzeit zu erfolgen. Da die persönl Verhältnisse des Begünstigten berücksichtigt werden müssen, ist dessen persönl Bonität in die Bewertung mit einzubeziehen. Wenn der Begünstigte aufgrund seiner Bonität unter fremdübl Bedingungen gar keine Finanzierung erhalten würde, führt dies mE dazu, dass die gesamte Darlehensvaluta im Zeitpunkt der Einräumung des Darlehens als zugewendet gilt und daher der Zuwendungsbesteuerung zu unterwerfen ist. Die Bewertung erfolgt nach dem Aufwand bzw den Kosten, die sich der Begünstigte durch die Nutzungsüberlassung erspart.

d) Insb bei Luxuswirtschaftsgütern wirkt sich die Formel des § 15 Abs 3 Z 2 lit b aus, indem die Nutzungszuwendung höher als ein „marktübliches“ Entgelt bewertet wird. Nach dem VwGH orientiert sich die Bemessung der KESt bei Überlassung von Immobilien in erster Linie an einem „funktionierenden Mietenmarkt“, wenn es diesen für das errichtete Mietobjekt in der gegebenen Bauart und Ausstattung gibt; ein „kleiner Mietenmarkt“ ist bereits ausreichend.

Der Vollständigkeit halber sei festgehalten, dass die Rspr der Privatstiftung idR (auch) den Vorsteuerabzug verwehrt. Allerdings ist der Abzug von Vorsteuer auch bei einer Luxusvilla nicht ausgeschlossen. Ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug bei Vermietung einer Liegenschaft an eine stiftungsnahe Person besteht bei verdeckter Zuwendung (unangemessen niedrige Miete) oder einer bloßen Gebrauchsüberlassung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Die bloße Prüfung der Angemessenheit der Miete ist nicht ausreichend für das Versagen des Vorsteuerabzugs.

Bestellung von Sicherheiten. Wird ein WG der Privatstiftung zu Gunsten eines Kredits eines Begünstigten verpfändet, stellt mE der Unterschiedsbetrag zw den Konditionen des Kredits mit und ohne Sicherheit den Vorteil des Begünstigten dar, welcher der Zuwendungsbesteuerung unterliegt. Wird durch die Sicherheit der Privatstiftung die Kreditaufnahme überhaupt erst ermöglicht, wird man mE die gesamte Kreditsumme als zugewendet betrachten müssen. Wird das Pfand durch den Gläubiger verwertet, ist mE in diesem Zeitpunkt keine Zuwendung an den Begünstigten mehr anzunehmen; die steuerl Würdigung erfolgt bereits im Zeitpunkt der Verpfändung (s Rz 66: Besteuerung anlässl der Einräumung des Vorteils). Wenn die Privatstiftung für eine durch einen Begünstigten eingegangene Verbindlichkeit die Haftung durch Bürgschaft übernimmt, ist eine fremdübl Bürgschaftsprovision zu besteuern.

Auf die Rechnungslegung der Privatstiftung sind gemäß § 18 PSG die §§ 189 bis 216, 222 bis 226 Abs 1, 226 Abs 3 bis 234 und 236 bis 239 UGB, § 243 UGB über den Lagebericht sowie die §§ 244 bis 267 UGB über den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht sinngemäß anzuwenden.

Gemäß § 18 PSG iVm § 222 UGB hat der Stiftungsvorstand innerhalb der ersten fünf Monate des Geschäftsjahrs für das vorangegangene Geschäftsjahr den Jahresabschluss (bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang) sowie einen Lagebericht aufzustellen und gegebenenfalls den Mitgliedern eines Aufsichtsrats vorzulegen. Der Jahresabschluss und der Lagebericht sind von allen Mitgliedern des Stiftungsvorstands zu unterzeichnen.

Nach Aufstellung hat der Stiftungsvorstand den Jahresabschluss unverzüglich dem Stiftungsprüfer zur Prüfung zu übergeben. Eine gesetzliche Pflicht zur Offenlegung besteht nicht, da das PSG nicht auf die maßgeblichen Regelungen in den §§ 277 ff UGB verweist.

Der Stiftungsvorstand hat ein rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems einzurichten.

Es gibt die AFRAC Stellungnahme 25, welche sich mit der Rechnungslegung von Privatstiftungen beschäftigt.