Konzern

Um den Konzernabschluss aus den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen erstellen zu können, müssen diese auf denselben Stichtag erstellt werden. Liegt daher der Jahresabschlussstichtag eines einbezogenen Konzernunternehmens nicht am Konzernabschlussstichtag, muss von diesem Unternehmen ein Zwischenabschluss erstellt werden, der für die Konzernabschlusserstellung verwendet werden kann.

Von diesem Grundsatz gestatten die IFRS eine Ausnahme. Gemäß IFRS 10.B93 dürfen Abschlüsse mit abweichendem Stichtag in den Konzernabschluss einbezogen werden, wenn die Erstellung eines Zwischenabschlusses nicht durchführbar oder wirtschaftlich nicht vertretbar ist; als Grenze werden dabei drei Monate gezogen, wobei der abweichende Stichtag sowohl vor als auch nach dem Konzernabschlussstichtag liegen kann. In diesen Fällen sind aber wesentliche Transaktionen zwischen dem Stichtag des Tochterunternehmens und dem Konzernstichtag zu berücksichtigen.

Auch das UGB gestattet diese Ausnahme: Gemäß § 252 Abs 2 UGB muss kein Zwischenabschluss erstellt werden, wenn der abweichende Stichtag des Konzernunternehmens weniger als drei Monate vor oder nach dem Konzernabschlussstichtag liegt; in diesem Fall darf der zum abweichenden Stichtag erstellte Jahresabschluss in den Konzernabschluss einbezogen werden. Besonders bedeutende Geschäfte, die bei diesem Konzernunternehmen zwischen den beiden Abschlussstichtagen eingetreten sind, müssen gemäß § 252 Abs 3 UGB jedoch im Konzernergebnis berücksichtigt oder im Konzernanhang erläutert werden.

Nachdem die grundlegenden Zuständigkeiten bei der Erstellung des Konzernabschlusses festgelegt wurden, sind vor der eigentlichen Erstellung des ersten Konzernabschlusses folgende grobe Schritte notwendig:

Die Festlegung des Konsolidierungskreises umfasst nicht nur die grundsätzliche Feststellung, welche Tochter-, Gemeinschafts- und assoziierte Unternehmen zum Konzern gehören, sondern auch die Entscheidung, welche Konsolidierungswahlrechte in Anspruch genommen werden und wie Gemeinschaftsunternehmen in den Konzernabschluss einbezogen werden sollen. Von dieser Entscheidung hängt nämlich die Erfassung einzelner Sachverhalte in der laufenden Buchhaltung ab; auf der anderen Seite haben diese Entscheidungen natürlich Auswirkungen auf den Konzernabschluss. Somit müssen die ersten bilanzpolitischen Entscheidungen bereits lang vor der Erstellung des ersten Konzernabschlusses getroffen werden.

Sobald festgelegt ist, welche Unternehmen nach welcher Konsolidierungsmethode in den Konzernabschluss einbezogen werden, sind grundsätzliche Überlegungen über den formalen Aufbau des Konzernabschlusses und die Bilanzierungsmethoden anzustellen. Dabei sind auch der Konzernanhang und die dafür benötigten Informationen zu berücksichtigen. Diese Leitlinien (Konzernbilanzierungsrichtlinien) bilden dann den Ausgangspunkt für das so genannte Konzernhandbuch, das alle im Zusammenhang mit der Konzernrechnungslegung notwendigen Informationen und Instruktionen für die Tochterunternehmen enthält.

Der zweite wesentliche Punkt des Konzernhandbuchs sind die Informationsstandards. Hier geht es darum, in welcher Form die Informationen nach Abschluss des Geschäftsjahres an die zentrale Konzernrechnungslegungsstelle weitergegeben werden sollen. In der Praxis sind hier noch immer umfangreiche Formularsätze (so genannte Reporting-Packages) am häufigsten zu finden, daneben kommt aber auch die Berichterstattung in bestimmten Softwareformaten oder eine Online-Berichterstattung in Betracht. Auch diese Standards sollten rechtzeitig vor der erstmaligen Erstellung des Konzernabschlusses festgelegt werden, damit die einzelnen Tochterunternehmen ihre Rechnungswesensysteme entsprechend adaptieren können.

Aus dem Konsolidierungskreis, den grundsätzlichen Gliederungs- und Bewertungsrichtlinien und den Informationsstandards ist abzuleiten, welche Umstellungen in den Buchhaltungen der jeweiligen Tochterunternehmen vorzunehmen sind. Dazu ist Punkt für Punkt jede für den Konzernabschluss notwendige Information gemeinsam mit den Mitarbeitern vor Ort durchzugehen und zu überlegen, ob diese Information aus den bisher aufbereiteten Daten ersichtlich ist oder nicht. Diese Prüfung verursacht zwar zu Beginn einen hohen Arbeitsaufwand, spart aber sehr viel Zeit bei der eigentlichen Erstellung des ersten Konzernabschlusses, da es in der Regel sehr umständlich – wenn nicht unmöglich – ist, im Nachhinein bestimmte Daten aus dem Rechnungswesen herauszufiltern. Werden zum Beispiel die konzerninternen Umsätze nicht getrennt verbucht, kann man diese kaum manuell aus den Umsatzkonten herausfiltern, die einzige Möglichkeit besteht darin, auf die Bewegungen der Personenkonten der Konzernunternehmen zurückzugreifen.

Der Umfang der notwendigen Umstellungen kann aber sehr unterschiedlich sein: Bei inländischen Tochterunternehmen werden sich die zusätzlich benötigten Informationen im Wesentlichen auf die konzerninternen Vorgänge beziehen, da die Jahresabschlussgliederung oder die Anhangangaben nicht wesentlich vom geplanten Konzernabschluss abweichen werden. In der Regel werden auch viele konzerninterne Sachverhalte getrennt verbucht, sodass in Einzelfällen kaum Umstellungen notwendig sein werden. Bei ausländischen Tochterunternehmen können sich hingegen zahlreiche Umstellungen ergeben. Werden zum Beispiel im ausländischen Abschluss Jahresabschlussposten zusammengefasst, die nach UGB getrennt auszuweisen sind, ist darauf zu achten, dass in Hinkunft für diese Posten getrennte Konten verwendet werden.

Eine Möglichkeit, die Konsolidierungsarbeit wesentlich zu erleichtern, ist die Verwendung eines einheitlichen Kontenplans für alle Konzernunternehmen. Damit wird einerseits die einheitliche Gliederung weitgehend sichergestellt, andererseits sind dann die für die Konsolidierung notwendigen Daten, wie zum Beispiel Konzernforderungen und verbindlichkeiten, immer an derselben Stelle und damit leichter zu finden. Auf der anderen Seite ergibt sich ein zusätzlicher Aufwand durch die einmalige Umstellung auf den einheitlichen Kontenplan, vor allem dann, wenn die Konzernunternehmen unterschiedliche Software im Rechnungswesen verwenden. Außerdem muss der einheitliche Kontenplan alle nur irgendwie denkbaren Geschäftsfälle bei allen Tochterunternehmen weltweit berücksichtigen, was im Voraus kaum möglich ist. In der Praxis ist daher zu beobachten, dass die Tochterunternehmen den Kontenplan selbständig erweitern, wodurch der Sinn des einheitlichen Kontenplans in Frage gestellt wird, oder dass jede Erweiterung bei der Konzernrechnungsstelle beantragt und von dieser genehmigt werden muss, wodurch ein enormer bürokratischer Aufwand entsteht. Die Buchhalter bei den Tochterunternehmen werden dann vielleicht Geschäftsfälle, die auf kein vorgegebenes Konto passen, einfach auf ein Konto für ähnliche Sachverhalte buchen, die Qualität des Rechnungswesens wird dadurch auch nicht unbedingt erhöht. Man sollte sich daher die Frage stellen, ob ein einheitlicher Kontenplan wirklich notwendig ist: In der Regel entstehen dadurch bei der Konzernrechnungsstelle ohnehin nur Datenfriedhöfe, weil der Konzernabschluss nicht auf Basis der Kontensalden, sondern der Jahresabschlussposten erstellt wird. Praktischer als ein einheitlicher Kontenplan sind daher einheitliche Formulare für die Handelsbilanz II, bei denen die Konten so weit wie möglich zusammengefasst, aber so weit wie nötig getrennt werden.

Als letzter Punkt der notwendigen Vorkehrungen vor Beginn des ersten Konzerngeschäftsjahres wäre die Durchführung der notwendigen Umstellungsarbeiten bei den einzelnen Tochterunternehmen rechtzeitig vor der erstmaligen Erstellung des Konzernabschlusses zu nennen. Im Idealfall ist dies vor Beginn des ersten Geschäftsjahres, für das ein Konzernabschluss erstellt werden soll.

Wenn der erste Konzernabschluss fertiggestellt ist, muss das einmalige Projekt „Konzernabschlusserstellung“, das für alle Beteiligten etwas Außergewöhnliches war und viel Zeit in Anspruch genommen hat, zu regelmäßigen Routineabläufen umgestaltet werden.

In einem ersten Schritt ist dabei einmal die abgelaufene Abschlusserstellung zu analysieren; es muss festgestellt werden, wo unerwartete Komplikationen aufgetreten sind, welche notwendigen Informationen nicht oder nur mit Schwierigkeiten beschafft werden konnten, wo sich unnötiger Arbeitsaufwand ergeben hat, wo Zuständigkeits- oder Kommunikationsprobleme aufgetreten sind etc. Für alle diese Probleme sind die Ursachen festzustellen und Verbesserungen für die Zukunft zu suchen, wobei diese Fehlerfeststellung bei den beteiligten Mitarbeitern sowohl in den Konzernunternehmen als auch in der Konzernrechnungsstelle stattfindet.

In der Praxis hat die erstmalige Erstellung eines Konzernabschlusses viel Zeit – in der Regel mehr Zeit als geplant – in Anspruch genommen, so dass nachher alle Beteiligten damit beschäftigt sind, die liegen gebliebene Arbeit aufzuholen. Trotzdem sollte die Fehlerfeststellung keinesfalls vernachlässigt werden. Je unmittelbarer nach der erstmaligen Erstellung die Änderungen in der Organisation und im Ablauf geplant werden, desto besser haben alle Beteiligten die Probleme und die Bedürfnisse noch im Kopf und desto besser kann dann die folgende Konzernabschlusserstellung geplant werden.

Aus den Erfahrungen des letzten Jahres ergeben sich die notwendigen Änderungen im Konzernhandbuch. Neben der schrittweisen Verbesserung aufgrund von festgestellten Schwierigkeiten kommen aber auch noch bewusste Steuerungen als Ursache für Änderungen in Betracht, wenn zum Beispiel die Gliederungs- oder Bewertungspolitik des Konzerns geändert werden soll.

Ein wichtiger Punkt ist auch die laufende Wartung des Konsolidierungskreises; dieser Teil des Konzernhandbuchs muss immer auf dem aktuellen Stand gehalten werden. Dabei sind nicht nur Neuerwerbe und Verkäufe von Tochterunternehmen zu berücksichtigen, es können sich auch Änderungen bei den Konsolidierungswahlrechten oder Umstufungen zwischen den Kategorien der Konzernunternehmen ergeben. Unterjährige Veränderungen sind allen übrigen Konzernunternehmen in gesonderter Meldung bekannt zu machen, damit diese die geänderten Verhältnisse ab dem richtigen Zeitpunkt im Rechnungswesen berücksichtigen können.

Als eigener Bereich der laufenden Wartung der Organisation des Konzernabschlusses ist die Jahresplanung für den jeweiligen Abschluss zu nennen. Dazu gehört insbesondere die Terminplanung, aber auch spezielle Anweisungen bezüglich der Bewertung, die sich nur für ein Jahr ergeben; auch die zentrale Festlegung der Kurse für die Währungsumrechnung zählt dazu. Die laufenden Vorgaben für den jeweiligen Konzernabschluss bilden einen eigenen Teil des Konzernhandbuchs.

Die Equity-Methode wird auch als Einzeilenkonsolidierung bezeichnet, weil der Anteil des Konzerns am Vermögen und an den Schulden des Unternehmens als ein Beteiligungswert dargestellt wird. Genauso wird der Anteil des Konzerns an den Erträgen und Aufwendungen des Unternehmens als ein Posten in der Konzerngewinn- und verlustrechnung gezeigt.

Nach der Equity-Methode werden nach IFRS sowohl Gemeinschaftsunternehmen in Form eines Joint Ventures als auch assoziierte Unternehmen einbezogen, nach UGB assoziierte Unternehmen sowie Gemeinschaftsunternehmen, für die nicht vom Wahlrecht zur Quotenkonsolidierung Gebrauch gemacht wird.

UGB

Gemeinschaftsunternehmen (gemeinschaftlich geführte Unternehmen, Joint Ventures) stehen im Stufenkonzept zum Konzernabschluss eine Stufe unter den Tochterunternehmen; da sie nicht vollständig vom Konzern beherrscht und auch nicht vollständig in den Konzernabschluss einbezogen werden, zählen sie nicht zum Konsolidierungskreis im engeren Sinn.

Für das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens bestehen nach UGB drei Voraussetzungen:

• rechtlich selbständiges Unternehmen

• von zwei oder mehreren Unternehmen gemeinsam geführt

• Gesellschafterunternehmen sind voneinander unabhängig

Assoziierte Unternehmen stehen im Stufenkonzept zum Konzernabschluss eine Stufe unter den Gemeinschaftsunternehmen und bilden den Abschluss des Konsolidierungskreises im weiteren Sinn. Alle Anteile an Unternehmen, die nicht einmal assoziierte Unternehmen sind, zählen nicht zu den Konzernunternehmen und werden im Konzernabschluss nicht anders behandelt als im Einzelabschluss.

Der Begriff des assoziierten Unternehmens bildet auch eine Art Auffangtatbestand: Alle Tochter- und Gemeinschaftsunternehmen, die – aus welchen Gründen auch immer – nicht vollständig oder anteilsmäßig in den Konzernabschluss einbezogen werden, sind ebenfalls als assoziierte Unternehmen zu behandeln, wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind.

Für das Vorliegen eines assoziierten Unternehmens sind zwei Voraussetzungen notwendig:

• maßgeblicher Einfluss

• Beteiligung gemäß § 189a Z 2 UGB

Eine Beteiligung liegt gemäß § 189a Z 2 UGB dann vor, wenn Anteile dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu diesem Unternehmen zu dienen. Bei Kapitalgesellschaften wird ab einem Anteil von 20 % eine Beteiligung vermutet; eine Beteiligung als unbeschränkt haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft ist stets eine Beteiligung.

IFRS

Als Gemeinschaftsunternehmen werden Unternehmen bezeichnet, die nicht von einer Partei beherrscht werden, sondern von mehreren gemeinsam. In IFRS 11 werden unabhängig von der Rechtsform alle Vereinbarungen, in denen zwei oder mehrere Parteien gemeinsame Beherrschung ausüben, als Joint Arrangements bezeichnet.

Gemeinsame Beherrschung setzt voraus, dass mehrere Parteien zusammen Beherrschung ausüben. Dabei sind dieselben Kriterien für die Beherrschung relevant wie bei einem Mutterunternehmen gegenüber einem Tochterunternehmen.

Innerhalb der Parteien, die zusammen Beherrschung ausüben, ist die gemeinsame Beherrschung durch die Notwendigkeit der einstimmigen Zustimmung (unanimous consent) gekennzeichnet, das heißt keine der Parteien kann sich bei Entscheidungen gegenüber den anderen ohne deren Zustimmung durchsetzen bzw jede Partei, die gemeinsame Beherrschung ausübt, kann die anderen Parteien an der alleinigen Beherrschung hindern.

Die gemeinsame Beherrschung darf nicht zufällig – zum Beispiel aufgrund gleicher Stimmrechtsanteile – entstehen, sondern muss auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen den Parteien beruhen; der Vertrag kann aber auch mündlich oder konkludent abgeschlossen werden.

Bei einer Joint Operation haben die beteiligten Investoren unmittelbare Ansprüche an allen oder einzelnen Vermögenswerten sowie unmittelbare Verpflichtungen hinsichtlich der Schulden des Gemeinschaftsunternehmens. Die Rechtsform des Joint Arrangements spielt insoweit eine Rolle, als durch die Rechtsform oftmals festgelegt wird, ob die Vermögensgegenstände und Schulden des Joint Arrangements im Eigentum der Investoren sind oder im Eigentum einer separaten Gesellschaft; wenn durch die vertragliche Ausgestaltung ein anderes wirtschaftliches Ergebnis erreicht wird als aufgrund dieser zivilrechtlichen Ausgestaltung, zählt aber die wirtschaftliche Betrachtung. Unternehmen, deren erstellte Güter oder erbrachte Leistungen ausschließlich von den beteiligten Investoren übernommen werden, sodass Zahlungen der Investoren die einzige Quelle zur Bedienung der Schulden der Gesellschaft darstellen, sind ebenfalls als Joint Operation zu behandeln. Die beteiligten Investoren mit gemeinsamer Beherrschung werden als Joint Operators bezeichnet.

Bei einem Joint Venture haben die beteiligten Investoren hingegen nur einen Anspruch am Nettovermögen der Gesellschaft unter gemeinsamer Beherrschung, dieser besteht in der Regel aus dem Anspruch auf Gewinnausschüttungen und einem Anteil am Liquidationserlös. Die beteiligten Investoren mit gemeinsamer Beherrschung werden als Joint Venturer bezeichnet.

Eine wirtschaftliche Aktivität unter gemeinsamer Beherrschung, die nicht in Form eines rechtlich selbständigen Unternehmens ausgeführt wird, ist jedenfalls als Joint Operation zu behandeln.

Liegt eine Joint Operation vor, hat gemäß IFRS 11.20 jeder Joint Operator Folgendes in seinem Konzernabschluss darzustellen:

• seine Vermögenswerte bzw seine Anteile an gemeinsam gehaltenen Vermögenswerten

• seine Schulden bzw seine Anteile an gemeinsam eingegangenen Schulden

• die Erlöse aus dem Verkauf von seinem Anteil an den erstellten Gütern und an der erbrachten Leistung aus der Joint Operation

• seinen Erlösanteil aus dem Verkauf erstellter Güter und erbrachter Leistungen durch die Joint Operation

• seine Aufwendungen bzw seinen Anteil an den gemeinsam getätigten Aufwendungen

Liegt ein Joint Venture vor, erfolgt die Bilanzierung der Anteile im Konzernabschluss der Joint Venturer nach der Equity-Methode. 

Assoziierte Unternehmen stehen im Stufenkonzept zum Konzernabschluss eine Stufe unter den Gemeinschaftsunternehmen und bilden den Abschluss des Konsolidierungskreises im weiteren Sinn. Alle Anteile an Unternehmen, die nicht einmal assoziierte Unternehmen sind, zählen nicht zu den Konzernunternehmen und werden im Konzernabschluss als Finanzinstrumente behandelt.

Assoziierte Unternehmen werden in IAS 28 geregelt. Nach IAS 28.3 ist ein assoziiertes Unternehmen ein Unternehmen, auf welches der Anteilseigner maßgeblichen Einfluss ausüben kann.

In den IFRS wird somit nur auf ein einziges Merkmal, den maßgeblichen Einfluss, abgestellt. Weder das Vorliegen einer dauerhaften Geschäftsbeziehung noch die Beteiligungshöhe bilden ein notwendiges Merkmal; allerdings knüpft IAS 28.5 eine Vermutung über das Vorliegen eines maßgeblichen Einflusses an den Anteil der Stimmrechte (20%).

Die Eigenkapitalveränderungsrechnung zeigt die Veränderung bzw Entwicklung des Eigenkapitals innerhalb einer Periode und wird in der betrieblichen Praxis auch als „Eigenkapitalspiegel“ bezeichnet. Folgende Posten sind darzustellen:

• das Gesamtergebnis für die Periode, getrennt nach Beträgen, die den Eigentümern des Mutterunternehmens und den Minderheitsanteilen zuzurechnen sind;

• für jede Eigenkapitalkomponente die Auswirkungen einer rückwirkenden Anwendung oder rückwirkenden Anpassung, die gemäß IAS 8 bilanziert wurde;

• für jede Eigenkapitalkomponente eine Überleitungsrechnung für die Buchwerte zu Beginn und am Ende der Periode, unter gesonderter Angabe der Veränderungen, die auf Gewinne oder Verluste, sonstige Ergebnisse und Transaktionen mit Eigentümern zurückzuführen sind.

Nach dem UGB ist die Darstellung der Komponenten des Eigenkapitals und ihrer Entwicklung verpflichtender Bestandteil eines Konzernabschlusses , nicht jedoch des Jahresabschlusses.

IFRS

Assoziierte Unternehmen stehen im Stufenkonzept zum Konzernabschluss eine Stufe unter den Gemeinschaftsunternehmen und bilden den Abschluss des Konsolidierungskreises im weiteren Sinn. Alle Anteile an Unternehmen, die nicht einmal assoziierte Unternehmen sind, zählen nicht zu den Konzernunternehmen und werden im Konzernabschluss als Finanzinstrumente behandelt. Assoziierte Unternehmen werden in IAS 28 geregelt. Nach IAS 28.3 ist ein assoziiertes Unternehmen ein Unternehmen, auf welches der Anteilseigner maßgeblichen Einfluss ausüben kann.

In den IFRS wird somit nur auf ein einziges Merkmal, den maßgeblichen Einfluss, abgestellt. Weder das Vorliegen einer dauerhaften Geschäftsbeziehung noch die Beteiligungshöhe bilden ein notwendiges Merkmal; allerdings knüpft IAS 28.5 eine Vermutung über das Vorliegen eines maßgeblichen Einflusses an den Anteil der Stimmrechte (20%).

UGB

Assoziierte Unternehmen stehen im Stufenkonzept zum Konzernabschluss eine Stufe unter den Gemeinschaftsunternehmen und bilden den Abschluss des Konsolidierungskreises im weiteren Sinn. Alle Anteile an Unternehmen, die nicht einmal assoziierte Unternehmen sind, zählen nicht zu den Konzernunternehmen und werden im Konzernabschluss nicht anders behandelt als im Einzelabschluss.

Der Begriff des assoziierten Unternehmens bildet auch eine Art Auffangtatbestand: Alle Tochter- und Gemeinschaftsunternehmen, die – aus welchen Gründen auch immer – nicht vollständig oder anteilsmäßig in den Konzernabschluss einbezogen werden, sind ebenfalls als assoziierte Unternehmen zu behandeln, wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind.

Für das Vorliegen eines assoziierten Unternehmens sind zwei Voraussetzungen notwendig:

• maßgeblicher Einfluss

• Beteiligung gemäß § 189a Z 2 UGB

Gemäß IFRS 3.11 sind die Vermögensgegenstände und Schulden des erworbenen Unternehmens anzusetzen, die zum Erwerbszeitpunkt beim erworbenen Unternehmen vorhanden sind. Vermögensgegenstände und Schulden, die nicht bereits zum Erwerbszeitpunkt beim erworbenen Unternehmen bestanden haben, dürfen nicht bei der Kapitalaufrechnung erfasst werden. Dies betrifft insbesondere Schulden, die erst anlässlich des Erwerbs entstanden sind.

Der Ansatz erfolgt gemäß den allgemeinen Ansatzkriterien, das heißt, wenn ein Zu- oder Abfluss von wirtschaftlichem Nutzen zu erwarten ist und der Zeitwert verlässlich ermittelt werden kann. Der Ansatz ist unabhängig davon, ob die Vermögensgegenstände oder Schulden vom erworbenen Unternehmen bilanziert wurden.

Die Bewertung des übernommenen Reinvermögens erfolgt gemäß IFRS 3.18 grundsätzlich mit dem Fair Value zum Erwerbszeitpunkt. Die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts erfolgt anhand der bestmöglichen Nutzung des jeweiligen Vermögenswertes, eine abweichende Nutzungsabsicht durch den Erwerber ist unbedeutend.

Von diesen allgemeinen Bestimmungen zum Ansatz, zur Klassifizierung und Designierung sowie zur Bewertung der übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden bestehen nach IFRS 3 zahlreiche Ausnahmen:

• immaterielle Vermögenswerte

• zurückerworbene Rechte

• Operating Leasing

• latente Steuern

• Leistungen an Arbeitnehmer

• zur Veräußerung gehaltenes Vermögen

• Eventualverbindlichkeiten

• Ersatzansprüche des Erwerbers

• aktienbasierte Vergütungen

Der Wert von nicht identifizierbaren Vermögenswerten bildet einen Bestandteil des Firmenwerts; als Beispiele werden in IFRS 3.B37 ff der Mitarbeiterstamm oder noch nicht ausgehandelte Kundenverträge genannt.

Gemäß § 254  UGB Vermögensgegenstände und Schulden sind mit dem beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt der Kapitalaufrechnung anzusetzen.

Grundsätzlich ist daher so wie nach den IFRS der beizulegende Zeitwert zu ermitteln, wobei auch bisher nicht bilanzierte Vermögenswerte aktivierungspflichtig werden können, weil etwa ein selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstand des erworbenen Unternehmens aus Sicht des Konzerns beim Kauf des Tochterunternehmens entgeltlich erworben wurde. Anders als nach den IFRS müssen die erworbenen Vermögensgegenstände aber nach den allgemeinen Vorschriften des UGB aktivierbar sein, das heißt, der Vermögensgegenstand muss einzeln veräußerbar sein. Alle übrigen übernommenen Werte bilden einen Bestandteil des Firmenwerts.

Zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts wird in AFRAC 33.78 ff folgende Hierachie festgelegt:

Das UGB enthält selbst keine Ausnahmebestimmungen vom Grundsatz der Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert. Allerdings wird in AFRAC 33.76 bzw in der dazugehörigen Erläuterung präzisiert, dass bei einzelnen Bilanzposten die einschlägigen Bewertungsbestimmungen des UGB heranzuziehen sind, weil der Grundsatz der einheitlichen Bewertung Vorrang vor dem beizulegenden Zeitwert hat. Somit können Rückstellungen abweichend vom Stichtagszinssatz mit dem Durchschnittszinssatz bewertet werden. Latente Steuern werden nicht diskontiert. Verbindlichkeiten sind mit dem Erfüllungsbetrag gemäß § 211 UGB anzusetzen.

In AFRAC 33.69 wird klargestellt, dass Übergangsvorschriften des UGB, die das erworbene Tochterunternehmen im Rahmen der Bilanzierung in Anspruch genommen hat, für den Erwerber unbeachtlich sind, dh sollte eine Bewertungsbestimmung vorrangig vor der Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert sein, ist der endgültige Betrag anzusetzen.

Schritt 1 – Wertminderungstest auf Ebene einzelner Vermögenswerte

Schritt 2 – Wertminderungstest auf Ebene einer Cash Generating Unit

• Erfassung des Wertminderungsaufwands zunächst für Firmenwert

• Anschließend im Verhältnis der Buchwerte der Vermögenswerte der CGU

„Gesamtergebnis­rechnung“ ist die deutsche Übersetzung des englischen Begriffes „ comprehensive income“. Das bedeutet, dass zwei Gewinne zusammengezählt werden, und zwar der Gewinn in der Gewinn- und Verlust­rechnung und der Gewinn aus dem sonstigen Ergebnis („ other comprehensive income“).

Für die Gesamtergebnis­rechnung wird ein Wahlrecht zwischen zwei Darstellungsvarianten festgeschrieben : In „einer“ Gesamtergebnis­rechnung (one statement approach) oder in zwei Aufstellungen (two statement approach), die aus einer GuV und aus einer Überleitungs­rechnung vom Ergebnis lt GuV zum Gesamtergebnis bestehen.

Folgende Posten sind darzustellen:

Umsatzerlöse,

Finanzierungsaufwendungen,

Gewinn- und Verlustanteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures, die nach der Equity-Methode bilanziert werden,

Steueraufwendungen,

Ergebnis nach Steuern aus aufge­gebenen Geschäftsbereichen,

Gewinn oder Verlust,

– davon den Minderheiten­anteilen zuzurechnen,

– davon den Eigentümern zuzurechnen,

sonstiges Ergebnis,

sonstiges Ergebnis von nach der Equity-Methode bilanzierten Anteilen,

Gesamtergebnis,

– davon den Minderheiten­anteilen zuzurechnen,

– davon den Eigentümern zuzurechnen.

Betrachtet man alle Konzernunternehmen als ein einheitliches Unternehmen, darf gemäß dem Realisationsprinzip ein Gewinn erst dann ausgewiesen werden, wenn die Ware den Konzern verlassen hat. Lieferungen von einem Konzernunternehmen zu einem anderen dürfen sich daher nicht im Rechnungswesen niederschlagen, diese sind als bloße unternehmensinterne Verbringungen anzusehen. Die Bewertung von Vorräten hat daher mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen, die bei den verschiedenen Konzernunternehmen angefallen sind; der Kaufpreis der konzerninternen Lieferung spielt keine Rolle.

Anders als bei der Schuldenkonsolidierung werden bei der Zwischenergebniseliminierung nicht die gesamten Vermögensgegenstände aus der Konzernbilanz entfernt, sondern nur ein Anteil davon: Die Vermögenswerte wären ja auch dann im Konzern vorhanden, wenn die Konzernunternehmen ein einheitliches Unternehmen wären, nur die Bewertung wäre eine andere.

Die Zwischenergebniseliminierung ist aber nur dann notwendig, wenn sich der gelieferte Gegenstand am Bilanzstichtag noch innerhalb des Konzerns befindet, denn sobald der Gegenstand den Konzern verlassen hat, gleichen sich die Gewinne oder Verluste der internen Lieferungen zu dem tatsächlich aus Konzernsicht entstandenen Gewinn oder Verlust aus. Die Zwischenergebniseliminierung verändert daher das Konzernergebnis nicht dauerhaft, sondern bewirkt nur eine Periodenverschiebung.

Alle Wertänderungen, die im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung erfasst werden, gleichen sich spätestens bei Ausscheiden der betroffenen Vermögensgegenstände aus dem Konzern wieder aus und sind dabei ergebniswirksam. Jedwede Zwischenergebniseliminierung verursacht daher temporäre Differenzen, für die sowohl nach UGB als auch nach IFRS zwingend eine Steuerabgrenzung zu bilden ist.

Soweit nur Zwischengewinne und keine Zwischenverluste eliminiert werden, entsteht durchwegs eine aktive Steuerabgrenzung.