Kapitel 1 + 2

Unter der betrieblichen Altersversorgung (bAV) versteht man alle Leistungen, die einem Arbeit- nehmer (ArbN) zur

▪ Altersversorgung,

▪ Invaliditätsversorgung oder

▪ Hinterbliebenenversorgung

von seinem Arbeitgeber (ArbG) aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses zugesagt worden sind (§ 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG).

- Neben der „reinen“ Leistungszusage liegt gem. § 1 Abs. 2 BetrAVG bAV auch im Falle der beitragsorientierten Leistungszusage (boLZ), der Beitragszusage mit Mindestleistung, der Ent- geltumwandlung, der reinen Beitragszusage sowie der Finanzierung über echte Arbeitnehmer- Eigenbeiträge vor.

• Direktzusage (DZ)

  • Bei Eintritt des Versorgungsfalls hat der ArbN einen direkten Anspruch gegen den ArbG.

• Unterstützungskasse (UK)

  • rechtlich selbstständig (GmbH oder eingetragener Verein)

  • unterliegen nicht der BaFin da kein Versicherungsgeschäft

• Direktversicherung (DV)

  • ArbG schließt LV für ArbN ab

• Pensionskasse (PK)

  • Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG) oder AG

  • Lebensversicherungsunternehmen

• Pensionsfonds (PF)

  • wie PK nur, dass Leistung lebenslang gezahlt werden muss, da Kapitaldeckungsverfahren, dafür freiere Anlagemöglichkeiten

• der GF die Mehrheit (≥ 50%) der Kapitalanteile und Stimmrechte hält,

• der GF nur über eine Minderheitsbeteiligung verfügt, jedoch aufgrund einer im Gesell- schaftsvertrag oder andererWeise festgelegten Stimmrechtsverteilung einen beherr- schenden Einfluss ausüben kann oder

• der GF als Minderheitsgesellschafter (aber Beteiligung ≥ 10%) zusammen mit anderen Minderheits-GGF über eine Stimmenmehrheit verfügt. Dabei ist aber zusätzlich zu berück- sichtigen, dass die GGF über „gleichgerichtete Interessen“ verfügen müssen.

• ArbN hat Recht auf Entgeltumwandlung bis zu 4 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze (BBG) in der gesetzlichen Rentenversicherung (gRV) (§ 1a Abs. 1 BetrAVG)

• Alle fünf Durchführungswege der bAV können im Rahmen der Entgeltumwandlung zur Anwendung kommen. Allerdings „Wahlvorrecht“ für ArbG: Ist der ArbG zu einer Durchführung über einen PF oder eine PK bereit, ist die Entgeltumwandlung dort durchzuführen; andernfalls kann der ArbN verlangen, dass der ArbG für ihn eine DV abschließt

• Falls ArbN Entgeltumwandlung in Anspruch nehmen möchte, muss er jährlich einen Betrag in Höhe von einem Hundertsechzigstel der Bezugsgröße für die gRV umwandeln

• Gem. § 1a Abs. 1a BetrAVG gilt:

,,Der Arbeitgeber muss 15% des umgewandelten Entgelts zusätzlich als Arbeitgeberzuschuss an den PF, die PK, oder die DV weiterleiten, soweit er durch die Entgeltumwandlung Sozial- versicherungsbeiträge einspart.

• vor dem 01.01.2019 geschlossene Entgeltumwandlungen: Zuschusspflicht erst ab dem 01.01.2022.

• ab dem 01.01.2019 getroffenen Entgeltumwandlungen:

  ab diesem Datum.

• Rechtlich wird der Zuschuss wie eine Entgeltumwandlung behandelt

• Vertragliche Zusage

• Betriebsvereinbarung

  • Wirksamkeit der Betriebsvereinbarung kann auf die leitenden Angestellten ausgeweitet werden, wenn entsprechende Vereinbarung mit dem Sprecherausschuss der leitenden Angestellten erfolgt

• Betriebliche Übung

  • § 1b Abs. 1 Satz 4 BetrAVG

  • ArbG kann Entstehung einer betrieblichen Übung durch eindeutigen und ausdrücklichen Freiwilligkeitsvorbehalt vermeiden

• ArbG kann grundsätzlich frei entscheiden, allerdings muss Gleichbehandlungsgrundsatz gem. Art. 3 GG beachtet werden

• Für die Begünstigung einzelner ArbN muss ein sachlicher Grund vorliegen. Dieser ist gegeben,

  • wenn allen Mitarbeitern ab einer gewissen Dauer der Betriebszugehörigkeit oder

  • allen besonders qualifizierten Mitarbeitern

• genereller Ausschluss von Teilzeitkräften aus der bAV ist nicht zulässig

• Alle Zusagen auf bAV, die ab dem 1.1.2001 erteilt wurden und aus Entgeltumwandlung finanziert werden, sind bereits von Beginn an unverfallbar (§ 1b Abs. 5 BetrAVG).

• Ratierliches Verfahren (auch m/n-tel Verfahren, Pro-rata-temporis-Verfahren)

  • tatsächliche Betriebszugehörigkeit/mögliche Betriebszugehörigkeit * zugesagte Pensionsleistung

• Erreichte Anwartschaft

  • gilt gem. § 2 Abs. 5 BetrAVG für alle beitragsorientierte Leistungszusagen (boLZ) aus DZ, UK und PF sowie Entgeltum- wandlungen, die gem. § 30g Abs. 1 Satz 1 BetrAVG seit dem 1.1.2001 erteilt werden.

  • § Sie verdrängt als lex specialis das ratierliche Verfahren.

• Gezahlte Beiträge zuzüglich Erträge

  • verdrängende Spezialvorschrift bei Beitragszusage mit Mindestleistung

  • bis zum Ausscheiden geleisteten Beiträgen + bis zum Eintritt des Versorgungsfalls darauf erzielte Erträge

• Versicherungsvertragliches Verfahren

  • bei DV und PK anwendbar, allerdings “soziale Auflagen” zu beachten

• Abfindung nur möglich, wenn die bei Erreichen der vorgesehenen Alters- grenze zu zahlende monatliche Altersrente 1% bzw. bei Kapitalleistungen 120% der monatli- chen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht übersteigt.

• Allerdings Abfindung von unverfallbaren Anwartschaften während des laufenden Arbeitsverhältnisses nach Auffassung des Gesetzgebers stets möglich, sofern die „Abfindung nicht im zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang mit dessen Beendigung erfolgt“ (BT-Drs. 15/2150, S. 52, Nr. 4).

•  Auf Rentenzahlungen, die bereits vor dem 1.1.2005 zu laufen begonnen haben, findet § 3 BetrAVG gem. § 30g Abs. 2 BetrAVG keine Anwendung, sodass derartige Renten in un- begrenzter Höhe abgefunden werden können.

• Höhe der Abfindung ermittelt sich bei DZ und UK nach dem Barwert des unverfallbaren Anspruchs; bei DV, PK und PF nach dem gebildeten Kapital zum Zeitpunkt der Abfindung.

• Übernahme der Versorgungszusage (§ 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG)

  • Einzelrechtsnachfolge. Damit tritt er vollinhaltlich in die Rechte und Pflichten aus der be- stehenden Versorgungsverpflichtung ein und führt diese weiter.

• Übertragung des Übertragungswertes (§ 4 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG)

  • Übertragungswert wird übertragen (Portabilität)

• Bei Nichteinigung hat der ArbN Anspruch auf Portabilität nach § 4 Abs. 3 BetrAVG, wenn

  • Das Verlangen auf Übertragung muss vom ArbN innerhalb einer Frist von einem Jahr nach Beendigung seines Arbeitsverhältnisses gegenüber dem ehemaligen ArbG oder dem Ver- sorgungsträger (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 1 BetrAVG) abgegeben werden.

  • Die bAV wurde beim ehemaligen ArbG über eine DV, PK oder einen PF durchgeführt.

  • Der Übertragungswert übersteigt nicht die BBG in der allgemeinen Rentenversicherung. D.h. ein Rechtsanspruch auf Übertragung

    besteht für das Jahr 2021 nur bis zu einem Übertragungswert von maximal 85.200 EUR.

1. tatsächliche Betriebszugehörigkeit/mögliche Betriebszugehörigkeit * erreichbare Vollrente

2. zweites mal gekürzt

   1. Der ermittelte Besitzstand ist unter Heranziehung des in der Versorgungsordnung vor- gesehenen Abschlages zu kürzen

      (versicherungsmathematischer Abschlag). In der Praxis ist eine Kürzung der monatlichen Altersrente um 0,5% pro Monat üblich.

   2. Fehlt eine solche Bestimmung, findet eine zweite zeitratierliche Kürzung statt („unechter versicherungsmathematischer Abschlag“). Dazu wird die Zeit zwischen dem Beginn der Betriebszugehörigkeit und der vorgezogenen Inanspruchnahme der Betriebsrente in Bezug gesetzt zu der Zeit von Beginn der Betriebszugehörigkeit bis zum Erreichen der festen Altersgrenze (vgl. hierzu auch BAG v. 12.12.2006, 3 AZR 716/05).

DZ, UK

•  Kein Lohnzufluss im Zeitpunkt der Beitragszahlung.

DV, PK, PF

• Steuerpflichtiger Lohnzufluss im Zeitpunkt der Beitragszahlung.

• Beiträge bleiben jedoch gem. § 3 Nr. 63 EStG in Höhe von 8% der BBG der gRV (8% von 85.200 EUR = 6.816 EUR) beim ArbN steuerfrei.

• Voraussetzung: Auszahlung der Versorgungsleistungen in Form einer lebenslangen Rente oder eines Auszahlungsplans mit anschließender Teilkapitalauszahlung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AltZertG).

• § Für Beiträge an DV, PK und PF, die nicht nach § 3 Nr. 63 EStG gefördert wurden, kommt die sog. Riester-Förderung in Betracht (§ 10a EStG bzw. Abschnitt XI EStG).

DZ, UK

• ArbG-Beiträge sind in voller Höhe sv-frei. Entgeltumwandlungen sind in Höhe von 4% der BBG der gRV sv-frei (§ 14 Abs. 1 SGB IV).

DZ, UK

• Versorgungsleistungen führen zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG); sie müssen unabhängig von der Auszahlungsform vollständig versteuert werden.

• Abgezogen werden können der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) sowie der ArbN-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG).

  
  

  DV, PK, PF

  (1) Versorgungsleistungen, die auf nach § 3 Nr. 63 und Nr. 66, § 10a oder Abschnitt XI EStG geförderten Beträgen beruhen

-> Leistungen unterliegen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Um- fang der Besteuerung.

2)Versorgungsleistungen, die auf nicht nach § 3 Nr. 63 und Nr. 66, § 10a oder Abschnitt XI EStG geförderten Beträgen beruhen

•  Leistungen in Rentenform: Ertragsanteilsbesteuerung (§ 22 Nr. 5 Satz 2, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG).

• Leistungen als Kapitalzahlung: Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der geleisteten Beiträge unterliegt der Besteuerung. Hat der Leistungs- empfänger bei Auszahlung das 60. Lebensjahr vollendet und hat der Vertrag mindestens zwölf Jahre bestanden, so wird die Hälfte des Unterschiedsbetrags besteuert.

  
  

  (3) Versorgungsleistungen, die sowohl auf geförderten als auch auf nicht geförderten Beiträgen beruhen

-> Die Leistungen müssen beim erstmaligen Bezug der Leistungen aufgeteilt werden.

• Renten, Raten- und Einmalzahlungen sind in den Zweigen Kranken- und Pflegeversicherung bis zur BBG sv-pflichtig.

• Der Versorgungsberechtigte hat den vollen Beitragssatz zu zahlen.

• Finanzrisiko

  • Finanzierung vieler PZ weist Deckungslücken auf. Gründe dafür sind insbesondere

    • niedrige Verzinsung der RDV (Zinsrisiko) und

    • die steigende Lebenserwartung (Langlebigkeitsrisiko).

• Bilanz- und Kreditrisiko

• Risiken beim Verkauf und der Nachfolge des Unternehmens

• Insolvenzrisiko

• Steuerrechtliche Risiken

  
  

1. Bilanzsteuerliche Anerkennung

   a) Schriftform (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG)

   b) Keine steuerschädlichen Vorbehalte (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG)

   c) Zivilrechtliche Wirksamkeit der PZ

   d) Keine Überversorgung

2. Körperschaftsteuerliche Anerkennung

   a) Vorabvereinbarung/ Nachzahlungsverbot

   b) Ernsthaftigkeit

   c) Angemessenheit der Gesamtbezüge

   d) Erdienbarkeit der PZ

   e) Üblichkeit der PZ (Fremdvergleich)

• Auslagerung des Past Service der PZ auf eine PF

• Übertragung des Future Service der PZ auf eine UK

• Übertragung des Future Service der PZ auf eine ZWK für Nicht-Organe

Höhe des Einmalbetrages hängt davon ab, ob eine garantieförmige Übernahme der PZ durch den PF vorliegt oder nicht.

1. Möglichkeit: Versicherungsförmige Garantie

• § Eine versicherungsförmige Garantie liegt dann vor, wenn sich der PF gegen in Höhe und Fälligkeit fest vereinbarte Beiträge zu fest vereinbarten Leistungen verpflichtet (§ 22 Abs. 2 PFAV).

• Durchführung erfolgt versicherungsförmig unter Verwendung aktueller Sterbetafeln (ähnlich der Lebensversicherer) und einer Kapitalanlage gemäß VAG in der Rentenzeit

2. Möglichkeit: Zusage ohne versicherungsförmige Garantie

• ArbG hat Entscheidungsspielraum bei Wahl der Kapitalanlage (Chance/ Risiko) und Rechnungs- grundlagen, allerdings ggf. Nachschüsse zu leisten

HGB-Bilanz:

• Pensionsrückstellungen werden bei Übernahme aufgelöst

  -> Bilanzverkürzung

Besteuerung:

• nur aus der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung sich ergebende Betrag kann gewinnmindernd als BA abgezogen werden (Erfolgsneutralität im Übertragungsjahr). Der verbleibende Teil des Zuwendungsbetrages kann erst in den folgenden zehn Wirtschaftsjahren als BA abgezogen werden (§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG).

Folgen:

• Zusatz der Finanzverwaltung, dass mindestens der arbeitsrechtlich erdiente Teil anzusetzen ist, ist redundant

• fraglich, ob ArbG tatsächlich bereit sind, mehr als den arbeitsrechtlich erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft auf den PF zu übertragen. Denn sollte ein ArbN spä- ter aus dem Unternehmen ausscheiden, wären seine Anwartschaften auf diesen ar- beitsrechtlichen Teil begrenzt

• Im Verhältnis zu GGF löst eine Übertragung in Höhe des steuerlich ausfinanzierbaren Teils der Versorgung eine vGA aus, da dem GGF eine Versorgungsanwartschaft zu- gesprochen wird, die er zu diesem Zeitpunkt noch nicht erdient hat. Bei PZ an GGF ist deshalb zwingend der arbeitsrechtlich erdiente Teil anzusetzen.

• höherer Past Service (Ansatz des steuerlich ausfinanzierbaren Teils der Versorgung) führt immer zur Zahlung eines höheren Einmalbetrages an den PF und zu künftigen gerin- geren Aufwendungen zur Übertragung des Future Service.

• Zahlungen an einen PF für Anwartschaften des Future Service sind ausschließlich in dem begrenzten Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG lohnsteuerfrei.

• Um darüber hinaus Anwartschaften des Future Service künftig ohne steuerlichen Zufluss auszulagern, kann man sich einer UK oder – im Rahmen des persönlichen Anwendungsbereichs – eines Zeitwertkontos (ZWK) bedienen.

• Der Wert des Future Service wird in eine laufende wertgleiche Arbeitgeberleistung oder in eine wertgleiche Gehaltserhöhung umgewandelt und in

  • eine rückgedeckte UK,

  • ein rückgedecktes ZWK eingestellt.

• Die Kombination aus Auslagerung bereits erdienter Anwartschaften (Past Service) auf einen PF und Übertragung noch erdienbarer Anwartschaften (Future Service) auf eine UK stellt die Standardlösung für eine Ablösung einer PZ dar.

• Im Gegensatz zur Auslagerung des Past Service auf einen PF mittels Zahlung eines Einmal- betrages erfolgt die Übertragung des Future Service über laufende künftige Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine UK in Form von gleichbleibenden Jahresbeträgen.

• Rückgedeckte UK legen das aus den Zuwendungen des Trägerunternehmens stammende Versorgungskapital ausschließlich in RDV an. Durch die Rückdeckung in der UK wird der steuerliche Betriebsausgabenabzug beim Unternehmen gesichert. Die jährlichen Ausgleichsbeträge dürfen nicht fallend sein (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 2 EStG).

• Bei sv-befreiten GGF sind die Zuführungen zu einer UK nicht sv-pflichtig.

• Durch die Zuführung in eine UK werden die Pensionsverpflichtungen aus der Bilanz genom- men. Dies verbessert die

  Bilanzkennzahlen.

• Die Zuwendungen an die UK stellen beim Unternehmen Personalaufwand dar.

• Durch die (kongruente) Rückdeckung der UK ist das Unternehmen faktisch enthaftet.

1. Steuerlicher Lohnzufluss vermeiden: Die Gutschrift einer Gehaltserhöhung auf einem ZWK vor Fälligkeit verhindert einen steuerlichen Lohnzufluss.

2. Unversteuerte laufende Zuführung: Im Gegensatz zur laufenden Beitragszahlung an einen Pensionsfonds (PF) bleibt die laufende Zuführung zu einem ZWK unversteuert.

3. Insolvenzsicherheit durch verpfändete Rückdeckung: Insolvenzsicherheit wird durch die Verpfändung der Rückdeckung gewährleistet.

4. Steuerlich wirksame Rückstellungen: Das Unternehmen kann steuerlich wirksame Rückstellungen bilden, die zu einem Betriebsausgabenabzug führen.

5. Keine SV-Beiträge für ArbN auf ZWK-Zuführungen: Für Arbeitnehmer (ArbN) fallen keine Sozialversicherungsbeiträge auf die einem ZWK zugeführten Entgeltteile an.

6. SV-pflichtige Auszahlungen erst bei späteren ZWK-Auszahlungen: Erst die späteren Auszahlungen aus dem ZWK sind sozialversicherungspflichtig.

7. Entfhaftung durch verpfändete Rückdeckung: Das Unternehmen ist faktisch enthaftet, und der Vorruhestandsbeginn kann flexibel gestaltet werden.

8. Lohnsteuerliche Anerkennung von Zeitwertkonten für Organe: Eine lohnsteuerliche Anerkennung von Zeitwertkonten für Organmitglieder von Kapitalgesellschaften war zunächst ausgeschlossen, wurde aber später teilweise akzeptiert.

9. Unterschiedliche Regelungen für GGF: Es gibt unterschiedliche steuerliche Behandlungen für beherrschende Geschäftsführer (GGF) von GmbHs in Bezug auf Wertguthaben und vGA.

10. Aktualisierung der BMF-Ansicht: Die Finanzverwaltung (FinVerw) hat ihre Ansicht über die steuerliche Behandlung von Zeitwertkonten aktualisiert und teilweise der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gefolgt.

11. Organstellung beeinflusst Guthaben nicht: Der Erwerb einer Organstellung beeinflusst das bis zu diesem Zeitpunkt aufgebaute Guthaben eines Zeitwertkontos nicht.

12. Prüfung auf mögliche vGA nach Organerwerb: Erst nach Erwerb der Organstellung wird geprüft, ob es hinsichtlich der weiteren Zuführungen zu dem Konto zu einer möglichen verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) kommt.