2. STEUERLICHE GEWINNERMITTLUNG

Die Steuerbilanz ist eine den „steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz“ (§ 60 Abs. 2 S. 2 EStDV).

• Damit ist sie von der Handelsbilanz abzugrenzen

• in der Regel über Nebenrechnungen auf Grundlage der Handelsbilanz ermittelt

Aufgabe

• ist die steuerliche Gewinnermittlung als Ausgangsgröße zur Ermittlung von Bemessungsgrundlagen der Ertragsteuern

• beschränkt sich deshalb grundsätzlich auf die Gewinneinkunftsarten, (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG)

Verfahren der Gewinnermittlung:

• Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG,

• Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und

• Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG.

Nach § 4 Abs. 3 EStG wird der Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt.

• Zu- beziehungsweise Abflusszeitpunkt wesentlich: Betriebseinnahmen/-ausgaben sind in dem Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem sie zugeflossen bzw geleistet worden sind = kassenprinzip

Ausnahme weggelassen

originäre Steuerbilanz

• Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.

• Entnahmen und Einlagen sind dem Vermögen wieder hinzuzurechnen (Entnahmen) beziehungsweise von diesem abzuziehen (Einlagen)

• nur dann wenn keine handelsrechtliche Buchführungspflicht besteht, da keine Kaufmannseigenschaft gegeben ist

  • aber die Gewinn- bzw. Umsatzgrenzen des § 141 AO (60.000 € Gewinn bzw. 600.000 € Umsatz) überschritten worden sind.

derivative Steuerbilanz

• Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG aus der Handelsbilanz abgeleitet

• Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) anzuwenden, sofern diesen keine zwingenden steuerlichen Restriktionen entgegenstehen (Maßgeblichkeitsgrundsatz).

• Maßgeblichkeitsgrundsatz

  Dieser überträgt die handelsrechtlichen Vorschriften zur Aufstellung des Jahresabschlusses (Handelsbilanz) in den Bereich der Steuerbilanz.

  • § 140 AO zur steuerrechtlichen Buchführungspflicht, die unabhängig von Umsatz und Gewinn dann gegeben ist, wenn handelsrechtlich ohnehin bereits Buchführungspflicht besteht.

• GoB + spezielle Steuernormen

• § 5 Abs. 1 S. 1 EStG

• § 5 Abs. 6 EStG

• Bilanzierung durch handeslrechtliche GoB

  • soweit keine steuerliche Norm dagegen

• Bewertung primär nach steuerlichen Sondervorschriften

  • es sein denn keine st. Sonderregelungen dann

  • handelsbilanziell

Regelungen laut Bundesfinanzhof BFH

• Ein handelsrechtliches Aktivierungsgebot führt zu einem steuerrechtlichen Aktivierungsgebot.

• Ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht führt zu einem steuerrechtlichen Aktivierungsgebot.

• Ein handelsrechtliches Aktivierungsverbot führt zu einem steuerrechtlichen Aktivierungsverbot.

• Ein handelsrechtliches Passivierungsgebot führt zu einem steuerrechtlichen Passivierungsgebot.

• Ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht führt zu einem steuerrechtlichen Passivierungsverbot.

• Ein handelsrechtliches Passivierungsverbot führt steuerrechtlich zu einem Passivierungsverbot.

Handels und Steuerbilanz trotzdem ungleich da verschiedene Ansatz und Bwertungsregeln

Unter der formellen Maßgeblichkeit ist mittlerweile die Maßgeblichkeit der konkret erstellten Handelsbilanz für die Steuerbilanz zu verstehen. Demnach sind die konkreten handelsbilanziellen Ansätze und Werte in die Steuerbilanz zu übernehmen, soeit dies steuerlich zulässig ist.

Über das Maßgeblichkeitsprinzip finden die handelsrechtlichen GoB Eingang in die derivative Steuerbilanz

für Steuerbilanz relevante GoB

• Realisationsprinzip: Gewinne sind erst auszuweisen, wenn sie am Markt realisiert wurden (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).

• Imparitätsprinzip: Noch nicht realisierte, aber antizipierte Verluste sind, anders als realisierbare Gewinne, auszuweisen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).

• Anschaffungskostenprinzip: Vermögensgegenstände und Schulden sind höchstens mit ihren historischen beziehungsweise fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB).

• Niederstwertprinzip: Vermögensgegenstände sind bei Wertminderungen (außer-)planmäßig abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 S. 3 und 4 HGB und § 253 Abs. 4 HGB). Analog sind Schulden im Zuge des Höchstwertprinzips bei Erhöhung des Erfüllungsbetrags mit dem höheren Wert anzusetzen.

• Grundsatz der Pagatorik: Eine Bewertung hat immer basierend auf zu leistenden oder geleisteten Zahlungen zu beruhen (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Die Erfassung von Aufwendungen und Erträgen dient damit ausschließlich der Periodisierung von Zahlungen.

• „Vermögensgegenstands“ ist handelsrechtlich

• Steuerlich „Wirtschaftsgut“

  • Beide Begriffe meinen Sachen, Rechte, tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten und Vorteile, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt und die einer besonderen Bewertung zugänglich sind.

• Notwendiges Betriebsvermögen umfasst Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind;

• Beispiel: der Lkw eines Speditionsunternehmens.

• Gewillkürtes Betriebsvermögen sind Wirtschaftsgüter, die zwar objektiv dazu geeignet sind, den Betrieb zu fördern, aber eine weniger intensive Verbindung zum Betrieb aufweisen als notwendiges Betriebsvermögen. Der Steuerpflichtige hat – möchte er eine Zuordnung zum Betriebsvermögen erreichen – die Eignung der Wirtschaftsgüter zur Förderung des Betriebs im Zweifel nachzuweisen;

• Beispiel: Wertpapiere des Speditionsunternehmens.

• Zum notwendigen Privatvermögen gehören Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten, die keinen Zusammenhang zum Betrieb aufweisen;

• Beispiel: das ausschließlich privat genutzte Einfamilienhaus, Möbel im privaten Einfamilienhaus und reguläre (Freizeit-)Bekleidung.

Nur beim Betriebsvermögen sind Veräußerungsgewinne und -verluste sowie Verluste aus dauernder Wertminderung des Vermögens steuerwirksam, beim Privatvermögen jedoch grundsätzlich nicht.

betrieblich und private genutzte Wirschaftsgüter

• Zuordnung nach Grad der betrieblichen Nutzung

  > 50 %

  notwendiges Betriebsvermögen

Wirtschaftsgüter, welche weder notwendiges Privatvermögen noch notwendiges Betriebsvermögen sind, können dem gewillkürten Betriebsvermögen dadurch zugeordnet werden,

• Bilanzielle Erfassung

• aufnahme in die steuerl Aufzeichnungen, falls keine Buchführungspflicht

• Handelsrechtlich existiert ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 HGB),

  • immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens pflicht

• steuerlich hingegen ein Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG)

  • Forschungsund Entwicklungsaktivitäten unmittelbar als Aufwand

  • immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens pflicht

wenn zeit kurz bsp angucken

• zu aktivieren.

• Die handelsrechtliche Nutzungsdauer beträgt, wenn sie nicht zuverlässig geschätzt werden kann, zehn Jahre (§ 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG).

abnutzbare, bewegliche Wirtschaftsgüter, die einer selbstständigen Nutzung fähig sind und deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten ohne Umsatzsteuer 1.000 € nicht übersteigen. Für diese gilt der Grundsatz der Einzelbewertung. Steuerlich kann von der Einzelaktivierung folgendermaßen abgewichen werden:

• HK bzw AK unter 250

  • können sofort aufwandswirksam erfasst werden

• HK bzw AK mehr als 250 unter 800

  • können unmittelbar im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung aufwandswirksam erfasst werden

• HK bzw AK zwischen 250 und 1000

  • Sammelposten aktiviert werden.

  • im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den folgenden vier Wirtschaftsjahren gewinnmindernd aufzulösen (§ 6 Abs. 2a S. 2 EStG)

• Zu beachten ist, dass das Wahlrecht zur Bildung eines Sammelpostens nach § 6 Abs. 2a S. 5 EStG einheitlich für alle Wirtschaftsgüter in einem Wirtschaftsjahr anzuwenden ist (wirtschaftsjahrbezogenes Wahlrecht).

Sofortabschreibung der geringwertigen Wirtschaftsgüter bis zu einem Wert von 1.000 € als GoB-konform an. Strittig ist allerdings, ob und inwieweit die Sammelpostenaktivierung handelsrechtlich zulässig ist.

steuerlich Aktivierungspflicht

steuerrechtlich

• Sind die Einnahmen und Gewinne angefallen und damit die Verpflichtung dem Grunde nach sicher, ist bei ungewisser Höhe der Verpflichtung eine Rückstellung, bei gewisser Höhe eine Verbindlichkeit zu passivieren.

• Drohverlustrückstellungen dürfen nicht gebildet werden

handelsrechtlich

• ist schon dann eine Rückstellung zu passivieren, wenn und soweit die Inanspruchnahme hinsichtlich der Verpflichtung überwiegend wahrscheinlich ist. Sind Inanspruchnahme und Höhe sicher, ist eine Verbindlichkeit zu passivieren.

Der Begriff der Anschaffungskosten ist steuerlich nicht definiert. Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes greift daher die Definition des § 255 Abs. 1 HGB.

AK = HGB

HK = HGB

• handelsbilanzielle Aktivierungswahlrechte werden zu steuerlichen Aktivierungspflichten, wenn und soweit sie einen Herstellungsbezug aufweisen

• spielt eine Rolle bei Folgebewertung

• rein steuerlicher Begriff

• „der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde“ (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG)

• Ermittlung des Teilwerts durch Teilwertvermutungen, die widerlegt werden können

  • Der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung und an einem kurz darauffolgenden Bewertungsstichtag entspricht den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

  • Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entspricht der Teilwert auch für die späteren Bewertungsstichtage den Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

  • Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entspricht der Teilwert den unter Anwendung der linearen AfA (Absetzung für Abnutzung) ermittelten fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

  • Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens entspricht der Teilwert den Wiederbeschaffungskosten.

folgende Durchbrechungen der Maßgeblichkeit ergeben:

• Bemessungsgrundlage der steuerlichen AfA sind in der Regel die Anschaffungsoder Herstellungskosten.

  • kann sich unterscheiden da verschiedene Bemessungsgrundlagen nach STR und HandelsR

• Nutzungsdauer der steuerlichen AfA in AfA-Tabellen normiert.

  • Handelsr wirtschaftliche Nutzungsdauer relevant.

Sonderregelungen für den Geschäfts- oder Firmenwert (GoF), für Gebäude und für GWG:

• Geschäfts- oder Firmenwert ist steuerlich linear über eine Nutzungsdauer von 15 Jahren abzuschreiben

• (§ 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG) die zum Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen, werden linear über eine Abschreibungsdauer von 33⅓ Jahren (was einem Abschreibungssatz von 3 % entspricht) abgeschrieben) für Bauanträge nach 31.3.1985 ( davor steht im Skript und im Gesetz)

Handelsrechtlich

• ist bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 S. 5 HGB), bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens auf den Börsen- oder Marktpreis oder, wenn dieser nicht festgestellt werden kann, auf den niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 4 HGB).

Steuerlich

• hingegen ist im Falle einer außerplanmäßigen Abschreibung grundsätzlich auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG)

Bei der Dauerhaftigkeit der Wertminderung ergeben sich folgende Unterschiede:

Handelsrechtlich

• ist beim Anlagevermögen grundsätzlich eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert bei dauerhafter Wertminderung vorgesehen (§ 253 Abs. 3 S. 5 HGB).

• Bei Finanzanlagen besteht diese Möglichkeit auch bei einer nur vorübergehenden Wertminderung (§ 253 Abs. 3 S. 6 HGB).

  • Steuerlich ist eine Abschreibung bei nur vorübergehender Wertminderung nicht zulässig (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG).

Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens ist

• handelsrechtlich unabhängig von der Dauer der Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen (§ 253 Abs. 4 S. 1 HGB).

• Steuerlich hingegen bedarf es einer dauernden Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG)

• Verbindlichkeiten sind beim Zugang

  • handels- und steuerrechtlich mit dem Erfüllungsbetrag zu bewerten (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB und § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

• Ein gravierender Unterschied ergibt sich aus einer etwaigen Abzinsungsverpflichtung:

  • Steuerlich sind unverzinsliche Verbindlichkeiten, die nicht auf einer Anzahlung oder Vorleistung beruhen und die eine Laufzeit von mindestens einem Jahr haben, mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.). Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2022 beginnen, entfällt die Abzinsungsverpflichtung. Außerdem ist auf Antrag des Steuerpflichtigen jedoch bereits in früheren Wirtschaftsjahren auf eine Abzinsung von Verbindlichkeiten zu verzichten. Handelsrechtlich existiert eine derartige Verpflichtung nicht.

  • Der handelsrechtliche Bewertungsmaßstab für Rückstellungen ist der Erfüllungsbetrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB). Dieser wird steuerlich durch das Maßgeblichkeitsprinzip übernommen.

Durchbrechungen der Maßgeblichkeit

• Rückstellungen für Verpflichtungen mit einer Laufzeit von über einem Jahr beziehungsweise solche, die unverzinslich sind, sind

  • steuerlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen.

  • Handelsrechtlich sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr mit einem Zinssatz abzuzinsen, der von der Deutschen Bundesbank monatlich bekannt gegeben wird (§ 253 Abs. 2 S. 1 und S. 4 HGB).

  • Beide Abzinsungsfaktoren werden nur in seltenen Fällen übereinstimmen

• Pensionsrückstellungen sind

  • steuerlich gemäß § 6a Abs. 3 S. 3 EStG mit 6 % abzuzinsen.

  • Handelsrechtlich hingegen gelten die Regelungen betreffend die Rückstellungen für Verpflichtungen mit einer Laufzeit von über einem Jahr.

    
    

• Bewertung von Rückstellungen

  • handelsrechtlichen künftige Preis- und Kostenänderungen zu berücksichtigen.

  • Steuerlich dürfen künftige Preis- und Kostensteigerungen nicht berücksichtigt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe f EStG).

• steuerlich im Zuge der Folgebewertung aufgrund des Höchstwertprinzips zum höheren Teilwert, der dem handelsrechtlich relevanten höheren Erfüllungsbetrag entspricht, zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG)

• Handelsrechtlich besteht ebenfalls im Zuge des strengen Höchstwertprinzips eine Zuschreibungsverpflichtung.

Durchbrechungen der Maßgeblichkeit ergeben sich unter Umständen aufgrund der geforderten Dauer der Wertminderung:

• § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG verlangt, dass der höhere Teilwert nur dann anzusetzen ist, wenn der Erfüllungsbetrag voraussichtlich dauerhaft gestiegen ist.

• Handelsrechtlich hingegen ist auch bei einer vorübergehenden Wertminderung zuzuschreiben.

Steuern finden wie andere Aufwandspositionen einen grundsätzlichen Eingang in die GuV.

• Handelsrechtlich gilt, dass alle betrieblich bedingten Auszahlungen irgendwann Aufwand darstellen.

Im Falle der Steuern müssen zwei Voraussetzungen für deren Erfassung erfüllt sein:

• Der Bilanzierende muss grundsätzlich Steuerschuldner – genauer: Schuldner einer betrieblichen Steuer – sein (notwendige Bedingung).

• Die Steuer muss unmittelbar als Aufwand zu erfassen sein (hinreichende Bedingung).

  • Aufwandswirksam wird in diesem Zusammenhang eine Steuer dann, wenn sie Eingang in die Gewinn- und Verlustrechnung findet.

Unter dem GuV-Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 14 HGB und § 275 Abs. 3 Nr. 13 HGB) ist grundsätzlich der erfolgsabhängige Steueraufwand auszuweisen, der im Geschäftsjahr vom Unternehmen als Steuerschuldner verursacht worden ist.

Zu den unter diesem Bilanzposten zu erfassenden Steuern gehören:

• Gewerbesteuer,

• Körperschaftsteuer,

• Solidaritätszuschlag,

• ausländische Steuern.

Diese Steuern belasten zwar eventuell den Unternehmenserfolg, sind in ihrer Bemessung allerdings nicht erfolgsabhängig. Hierzu können die Verkehr- und Verbrauchsteuern sowie die Grundsteuer gehören

• Gemäß dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB)

• Steuerrückstellungen als Verbindlichkeitsrückstellungen im Sinne des § 249 Abs. 1 HGB werden für alle Steuern und Abgaben gebildet, die dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzurechnen sind, deren Höhe aber noch nicht durch einen Steuerbescheid festgesetzt ist oder durch eine Steueranmeldung als festgesetzt gilt.

• mit dem Erfüllungsbetrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, zu bewerten (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB)

• Vorrauszahlungen in Abzug bringen

• Steuererstattungs- beziehungsweise -vergütungsansprüche dürfen nicht mit Steuerrückstellungen verrechnet werden (§ 246 Abs. 2 S. 1 HGB in Verbindung mit § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB).