L4. BILANZIERUNG DER SCHULDEN NACH HGB

Schuld ist der Oberbegriff für Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Eine Schuld ist eine Verpflichtung im Sinne einer wirtschaftlichen Belastung, die quantifizierbar ist

Verbindlichkeiten sind Schulden, deren Höhe und Existenz sicher sind.

Rückstellungen sind Schulden, bei denen Höhe und/oder Existenz unsicher sind. Der Aufwand ist am Bilanzstichtag also noch nicht exakt bestimmbar, ist aber in der abgelaufenen Geschäftsperiode begründet worden und wird in der Zukunft genau bekannt sein.

Eintritt der Risiken tendenziell wahrscheinlich

Bestandteile des Fremdkapitals sind:

• Verbindlichkeiten,

• Rückstellungen,

• passive Rechnungsabgrenzungsposten und

• passive latente Steuern

Im Unterschied zum Eigenkapital steht das Fremdkapital dem Unternehmen nur zeitlich begrenzt zur Verfügung steht.

. Verbindlichkeiten dürfen nicht mit Forderungen verrechnet werden (§ 246 Abs. 2 HGB)

Entsprechend der Bilanzgliederung des § 266 HGB ist zwischen den nachfolgenden Arten von Verbindlichkeiten zu unterscheiden:

• Anleihen,

• Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten,

• erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen,

• Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen,

• Wechselverbindlichkeiten,

• Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen und Beteiligungsunternehmen,

• sonstige Verbindlichkeiten.

Nach §§ 268 Abs. 5 S. 1, 285 Nr. 1 und 2 HGB sind die Restlaufzeiten der Verbindlichkeiten (bis zu einem Jahr sowie mehr als fünf Jahre) sowie der Betrag der durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesicherten Verbindlichkeiten anzugeben.

Anleihen: Verbindlichkeiten, die durch Inanspruchnahme des öffentlichen Kapitalmarktes entstanden sind, z. B. Wandelschuldverschreibungen, Optionsanleihen, Gewinnschuldverschreibungen und Genussscheine.

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten:

Bankkredite, jedoch nur, soweit sie in Anspruch genommen wurden (kein Ansatz der Kreditlinie, sondern nur des davon ausgeschöpften Betrages)

Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen:

Anzahlungen von Kunden; diese dienen oft zur Vorfinanzierung von Großprojekten oder als Sicherheitsleistung für Waren und Dienste. Alternativ kann ein Unternehmen auch auf der Aktivseite die Vorräte um den Wert der erhaltenen Anzahlungen reduzieren (§ 268 Abs. 5 S. 2 HGB).

•

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen:

Verpflichtungen, die aus Lieferungen und Leistungen jeder Art herrühren, ohne dass eine Gegenleistung (Bezahlung) erbracht wurde. Schwebende Geschäfte (kein Vertragspartner hat geleistet) dürfen nicht bilanziert werden.

Wechselverbindlichkeiten:

Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel.

Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen und Beteiligungsunternehmen:

Verbindlichkeiten werden unter diesen Positionen ausgewiesen, wenn sie gegen über einem verbundenen Unternehmen im Sinne des § 271 Abs. 2 HGB oder einem Beteiligungsunternehmen nach § 271 Abs. 1 HGB bestehen.

Sonstige Verbindlichkeiten:

Sammelposition, die z. B. Steuerschulden, Sozialabgaben und nichtabgeflossene Dividenden umfassst

Sie decken Risiken, mit deren Eintritt nicht gerechnet wird.

Eventualverbindlichkeiten = bestehende Haftungsverhältnisse

• sind außerhalb der Bilanz anzugeben § 251 HGB

• Kapitalgesellschaften § 268 Abs. 7 HG

  • im Anhang

    • Beträge der Haftungsverhältnisse gesondert und unter Angabe der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten

• Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln,

• Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften,

• Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen,

• Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten

§ 249 HGB regelt Bildung von Rückstellungen

Außenverpflichtung

• Verpflichtungen gegenüber Dritten

• Art der Verpflichtung

  • rechtlich durchsetzbar

    • bei denen der Schuldner z. B. durch ein Gerichtsurteil zur Leistung verpflichtet werden kann.

  • wirtschaftlich verursachte Verpflichtungen:

    • können nicht rechtlich durchgesetzt werden (z. B. Verlust eines guten Kunden bei Ablehnung einer Reparatur aus Kulanzgründen).

Innenverpflichtung

• Verpflichtungen gegenüber „sich selbst“.

sind zu bilden, wenn eine wirtschaftlich belastende und der Höhe nach zumindest quantifizierbare Verpflichtung gegenüber einem Dritten wahrscheinlich, aber noch nicht sicher ist

Die Verpflichtung kann aus …

• … Rechtsgeschäften (Vertrag),

• gesetzlichen Schuldverhältnissen (z. B. Schadenersatz, Sachmängelhaftung) oder

• öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen (z. B. Steuerschulden) herrühren.

Rückstelllungen für ungewisse Verbindlichkeiten vs Eventualverbindlichkeit

• Frage: Wie wahrscheinlich tritt das Risiko ein ?

• Eintriff wahrscheinlich ( mehr Gründe sprechen für die Bildung als dagegen)

  • = Rückstellung

• Eintritt unwahrscheinlich (mehr Gründe sprechen dagegen als dafür)

  • = Eventualverbindlichkeit

BSP

zu erwartende Beiträge zur Berufsgenossenschaft, voraussichtliche Steuernachzahlungen, erwartete Kosten für eine Jahresabschlusserstellung und -prüfung, Risiken aus Altlasten und Umweltschutzauflagen, Gewährleistungen, Produkthaftung, Pensionen, erwartete Inanspruchnahmen aus Bürgschaften, Haftpflichtansprüche Dritter, Prozessaufwand, ausstehende Eingangsrechnungen und ausstehende Urlaubsansprüche von Arbeitnehmern.

Ein schwebendes Geschäft ist gegeben, wenn bei einem zweiseitig verpflichtenden Vertrag noch keiner der beiden Vertragsparteien die geschuldete Lieferung oder Leistung erbracht hat.

Die Schwebezeit beginnt mit dem Vertragsabschluss und endet, wenn mindestens einer der Vertragspartner seine Leistung erbringt.

Solange das Geschäft ausgeglichen schwebt (d. h. kein Verlust droht), ist es bilanziell nicht zu berücksichtigen.

Ein aus dem Vertragsverhältnis drohender Verlust muss nach § 249 HGB mittels einer Rückstellungsbildung berücksichtigt werden.

Übernimmt das Unternehmen eine Gewährleistungsverpflichtung, ohne dass es dazu rechtlich verpflichtet wäre, so liegt eine Kulanzleistung vor.

Es handelt sich um nach Ablauf der gesetzlichen oder vertraglichen Gewährleistungsfristen oder in der Höhe über das gesetzliche Maß hinaus gewährte Leistungen.

Der Bilanzierende ist in diesen Fällen aus wirtschaftlichen Gründen verpflichtet zu leisten, da er z. B. den Kunden nicht verlieren will.

• reine Innenverpflichtungen, da hier keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten besteht.

• in § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB ausdrücklich erwähnt, für diese Innenverpflichtungen wurde also eine Passivierungspflicht normiert:

• Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung: Werden Instandhaltungen, die im Geschäftsjahr unterlassen wurden, innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt, besteht eine Passivierungspflicht (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB).

  
  

  • Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung: Wird eine Abraumbeseitigung, die im Geschäftsjahr unterlassen wurde, innerhalb von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt, besteht eine Passivierungspflicht (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB).

dürfen nur aufgelöst werden, wenn der Grund für ihre Bildung entfallen ist (§ 249 Abs. 2 S. 2 HGB).

Ist die Verpflichtung in einem späteren Geschäftsjahr wie erwartet eingetreten, wird die Rückstellung im Allgemeinen gegen ein Zahlungskonto ausgebucht, z. B. „sonstige Rückstellungen an Bank“.

Wird die Verpflichtung sicher nicht mehr eintreten, ist die Rückstellung gewinnerhöhend auszubuchen, z. B. „sonstige Rückstellungen an sonstige betriebliche Erträge“.

• Verbindlichkeiten sind mit ihrem Erfüllungsbetrag zu bewerten (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB).

• der Betrag zu verstehen, der zur Erfüllung der Verbindlichkeit aufgebracht werden muss; dies ist bei Geldleistungsverpflichtungen der Rückzahlungsbetrag und bei Sachleistungs- oder Sachwertverpflichtungen der im Erfüllungszeitpunkt voraussichtlich aufzuwendende Geldbetrag“

• Höchstwertprinzip

  • sofern der Erfüllungsbetrag am Bilanzstichtag höher ist als der Buchwert, so ist der höhere Erfüllungsbetrag anzusetzen

  • Erfüllungsbetrag am Bilanzstichtag geringer, so ist grundsätzlich der höhere Buchwert beizubehalten.

  • Höchstwertprinzip auf der Passivseite

Rückstellungen sind gemäß § 253 Abs. 1 S. 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Die Verwendung des Begriffs Erfüllungsbetrag bedeutet, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind.

• Restlaufzeit größer als 1 Jahr = Abzinsungspflicht

  • mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen

    • Abzinsungssätze werden von Deutscher Bundesbank bekanntgegeben

  • Erträge aus der Abzinsung sind in der Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV) gesondert unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“

  • und Aufwendungen gesondert unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen (§ 277 Abs. 5 S. 1 HGB).

• weniger als 1 Jahr = nicht abzinsen

Ist bei einem Kredit der Erfüllungsbetrag höher als der Auszahlungsbetrag, so wird die Differenz als Disagio bezeichnet.

• Abschlag bei der Auszahlung

Das Disagio ist somit ein „versteckter“ Zins.

Um diesen „Zinsaufwand“ über die gesamte Laufzeit des Kredits zu verteilen, gewährt das HGB die Möglichkeit, das Disagio unter den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren.

Es muss dann über die gesamte Laufzeit des Kredites abgeschrieben werden und wird so verteilt über die Perioden zu Aufwand. Es darf alternativ aber auch im Jahr der Kreditaufnahme voll als Aufwand den Gewinn mindern.

Steuerrechtlich muss das Disagio aktiviert werden.

Eine Aktivierung wird das Unternehmen in der HGB-Bilanz dann in Betracht ziehen, wenn es im Jahr der Kreditaufnahme einen höheren Gewinn ausweisen will; in den Folgejahren sinkt der Gewinn dann wegen der Disagioabschreibung.

Will das Unternehmen im Jahr der Kreditaufnahme einen geringeren Gewinn zeigen, so wird es das Disagio nicht aktivieren, sondern sofort voll als Zinsaufwand verbuchen.

In den Folgejahren ist der Gewinn dann unter sonst gleichen Bedingungen höher, weil keine Disagioabschreibungen verbucht werden (sogenanntes Prinzip der Zweischneidigkeit der Bewertung).