KSt

Nichtabziehbare Aufwendungen (§ 10 KStG)

1. Steuern vom Einkommen (§ 10 Nr. 2):

   • Körperschaftsteuer (KSt)

   • Solidaritätszuschlag (SolZ)

   • Zugehörige Nebenleistungen (z. B. Nachzahlungszinsen zur KSt).

2. Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4):

   • 50 % der Vergütungen an Aufsichts- oder Verwaltungsräte sind nicht abziehbar (Hinzurechnung zum Gewinn).

3. Satzungsgemäße Zwecke (§ 10 Nr. 1):

   • Aufwendungen zur Erfüllung von Zwecken, die in der Satzung oder Stiftungsurkunde vorgeschrieben sind.

Die Vermeidung einer Mehrfachbelastung mit Körperschaftsteuer innerhalb von Konzernstrukturen (Kapitalgesellschaft an Kapitalgesellschaft).

Bezüge (Dividenden), die eine KapG von einer anderen KapG erhält, bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz (steuerfrei).

Nein. Gemäß § 8b Abs. 4 KStG gilt sie nur, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres mindestens 10 % betrug (Streubesitzgrenze).

Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an anderen KapG sind steuerfrei.

Nein. Veräußerungsgewinne sind unabhängig von der Beteiligungshöhe steuerfrei (anders als Dividenden).

5 % der steuerfreien Dividenden oder Veräußerungsgewinne gelten als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Effektiv sind also 95 % steuerfrei.

: Gewinnminderungen (Verluste, Teilwertabschreibungen) im Zusammenhang mit Anteilen an KapG dürfen das Einkommen nicht mindern (steuerlich unbeachtlich).

Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Bezüge (Dividenden) das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben.

• Hintergrund: Damit werden Korrespondenzfälle verhindert, in denen eine Zahlung bei der einen Gesellschaft als Betriebsausgabe abgezogen wird und bei der empfangenden KapG steuerfrei wäre (z. B. bei bestimmten hybriden Finanzinstrumenten).

: Hält eine KapG Anteile an einer anderen KapG mittelbar über eine PersG (z. B. eine GmbH & Co. KG), ist § 8b KStG anteilig auf die KapG als Mitunternehmerin anzuwenden (§ 8b Abs. 6 KStG).

• Das Transparenzprinzip sorgt dafür, dass die Dividenden oder Veräußerungsgewinne so behandelt werden, als hätte die KapG die Anteile direkt gehalten.

Für die Ermittlung der 10 %-Beteiligungsgrenze (Streubesitz) gilt eine Beteiligung über eine Mitunternehmerschaft (PersG) als unmittelbare Beteiligung.

• Bedeutung: Die Anteile, die der KapG rechnerisch über die PersG gehören, werden für die 10 %-Grenze mitgezählt.

Die zentrale Norm ist § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Sie bestimmt, dass verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern dürfen (außerbilanzielle Hinzurechnung).

Was ist eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)? A: Eine vGA ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei einer Kapitalgesellschaft, die

1. durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,

2. sich auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG auswirkt,

3. in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht und

4. objektiv dazu geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen (BFH seit 2002).

1. Vermögensminderung: Das in der Bilanz vorhandene Vermögen wird reduziert (z. B. durch überhöhte Gehaltszahlungen oder Mietkosten an den Gesellschafter).

2. Verhinderte Vermögensmehrung: Die Gesellschaft verzichtet auf Einnahmen, die sie von einem Dritten verlangt hätte (z. B. zinsloses Darlehen oder verbilligte Warenabgabe an den Gesellschafter).

Damit keine vGA vorliegt, muss die Vereinbarung:

1. Zivilrechtlich wirksam,

2. Klar und eindeutig,

3. Im Voraus abgeschlossen sein (Rückwirkungsverbot),

4. Tatsächlich wie vereinbart durchgeführt werden.

Antwort: Eine vGA, die allein deshalb ausgelöst wird, weil es an einer klaren, im Voraus getroffenen Vereinbarung fehlt – selbst wenn die Leistung der Höhe nach angemessen (fremdüblich) wäre.

Hat der Gesellschafter eine Gegenleistung erbracht, bemisst sich die vGA auf den Differenzbetrag (gemeiner Wert ./. Gegenleistung).

Wichtig: Die auf die vGA entfallende USt ist nicht nach § 10 Nr. 2 KStG zusätzlich hinzuzurechnen, da die vGA bereits mit dem Bruttowert (inkl. USt) angesetzt wird – sonst Doppelhinzurechnung.

Was sind die Rechtsfolgen einer vGA auf Ebene der Kapitalgesellschaft? A: Zweistufige Gewinnermittlung:

1. Innerbilanziell: Steuerbilanz wird nach handels- und steuerrechtlichen Vorschriften aufgestellt – sämtliche Aufwendungen werden als BA berücksichtigt (KapGes hat keine außerbetriebliche Sphäre)

2. Außerbilanziell: Die vGA wird nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet

→ Ergebnis: Die vGA mindert das Einkommen der KapGes nicht.

Die vGA kann grundsätzlich nicht rückgängig gemacht werden. Eine Rückzahlung des Gesellschafters gilt als Einlage in die KapGes (erhöht nachträglich die Anschaffungskosten der Beteiligung). Sie führt beim Gesellschafter weder zu negativen Einnahmen noch zu WK aus § 20 EStG. Die Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG bleibt unverändert.

Sie ermöglicht es dem Finanzamt, einen Steuerbescheid des Gesellschafters noch zu ändern, wenn bei der Gesellschaft eine vGA rechtskräftig festgestellt wurde (Durchbrechung der Bestandskraft).

Die Festsetzungsfrist für den Steuerbescheid des Gesellschafters endet nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Körperschaftsteuerbescheids der leistenden Kapitalgesellschaft.

Zusatzwissen für die Praxis:

• Zweck: Formelles Korrespondenzprinzip. Es ermöglicht die Korrektur beim Gesellschafter, selbst wenn dessen Bescheid eigentlich schon bestandskräftig wäre oder die reguläre Festsetzungsfrist abgelaufen ist.

• Auslöser: Jede Berücksichtigung (Erhöhung des Gewinns) einer vGA im KSt-Bescheid der GmbH.

• Besonderheit: Es handelt sich um eine spezialgesetzliche Ablaufhemmung, die den allgemeinen Regelungen der AO vorgeht.

Die Steuerfreistellungen beim Gesellschafter (§ 3 Nr. 40 lit. d S. 2 EStG, § 8b Abs. 1 S. 2 KStG, § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG) greifen nur, wenn die vGA das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert hat, d.h. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG wurde auf Gesellschaftsebene zutreffend angewandt.

Zweck: Verhindert, dass die vGA beim Gesellschafter steuerfrei oder niedrig besteuert wird, obwohl sie bei der KapGes das Einkommen gemindert hat (Korrespondenzprinzip). Wirkt nur einseitig (zulasten des Gesellschafters), nicht auf den KSt-Bescheid der KapGes.

ine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Körperschaft

1. außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen

2. einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und

3. diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (R 8.9 Abs. 1 KStR).

Gesetzliche Grundlage: § 8 Abs. 3 S. 3 KStG – die vE darf das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht erhöhen.

Ein Vermögensvorteil ist einlagefähig, wenn er bilanzierungsfähig ist und bei der Gesellschaft zu:

• einem Ansatz bzw. einer Erhöhung eines Aktivpostens oder

• einem Wegfall bzw. einer Minderung eines Passivpostens führt.

Einlagefähig sind: alle bilanzierungsfähigen WG (abnutzbar, nicht abnutzbar, immaterielle WG – § 5 Abs. 2 EStG wird von Einlageregeln überlagert), Forderungsverzicht (soweit werthaltig).

Nutzungs- und Leistungsvorteile sind nicht einlagefähig, da sie keine Wirtschaftsgüter darstellen:

• Reine Nutzungsüberlassung von WG (z.B. Miete unter Marktpreis)

• Unentgeltliche Dienstleistungen an die Gesellschaft

• Zinsvorteil aus unverzinslichem oder geringverzinslichem Darlehen (H 8.9 „Nutzungsvorteil" KStH)

→ Folge: Diese Vorteile führen nicht zu einer vE und damit auch nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung.

Wenn der Gesellschafter zuvor einen vertraglichen Anspruch auf Vergütung erworben hatte und auf diesen verzichtet: Der Verzicht führt zum Wegfall einer Verbindlichkeit (Passivposten) bei der Gesellschaft → einlagefähig.

Abgrenzung nach Zeitpunkt:

• Bereits entstandene Zinsen/Forderungen (Verbindlichkeit existiert bereits) → einlagefähig → vE

• Noch nicht entstandene Zinsen (Verbindlichkeit noch nicht entstanden) → nicht einlagefähig → kein einlagefähiger Vermögensvorteil

Grundsatz: Teilwert (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

Ausnahmen – Begrenzung auf fortgeführte AK/HK (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. a EStG):

• WG wurde innerhalb von 3 Jahren nach Anschaffung/Herstellung im Privatvermögen eingelegt → Bewertung mit fortgeführten AK/HK (verhindert unversteuerte Privatvermögens-Wertsteigerungen)

Ausnahmen von der Ausnahme (immer Teilwert):

• Beteiligungen ≥ 1% (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. b EStG): § 17 Abs. 1 S. 2 EStG stuft die vE als Veräußerung ein → stille Reserven bereits aufgedeckt → immer Teilwert

• Beteiligungen < 1% (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. c EStG): § 20 Abs. 2 S. 2 EStG stuft die vE als Veräußerung ein → immer Teilwert

• Grundstücke: § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG fingiert Veräußerung → stille Reserven aufgedeckt → Bewertung mit Teilwert

Mit dem Teilwert der Forderung = Betrag, den ein fremder Dritter für den Erwerb der Forderung zahlen würde. Dabei ist zu unterscheiden:

• Werthaltiger Teil: Teilwert = vE → außerbilanzielle Kürzung nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG + Erhöhung steuerliches Einlagekonto (§ 27 KStG)

• Nicht werthaltiger Teil: kein einlagefähiger Vorteil → bei der KapGes steuerpflichtiger Ertrag

Zweistufig:

1. Innerbilanziell: WG wird zum Teilwert aktiviert; entstandener Ertrag wird bilanziell ausgewiesen

2. Außerbilanziell: Kürzung nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG – nur wenn sich die vE auf den Jahresüberschuss ausgewirkt hat

War die vE von Anfang an über eine Kapitalrücklagenbuchung erfasst (erfolgsneutral) → keine außerbilanzielle Korrektur nötig (sonst Doppelkürzung).

§ 27 Abs. 1 S. 1 KStG: Das steuerliche Einlagekonto erfasst alle nicht ins Nennkapital geleisteten Einlagen. Verdeckte Einlagen erhöhen das steuerliche Einlagekonto, weil:

• Eine spätere Rückzahlung dann beim Gesellschafter nicht als Kapitalertrag erfasst wird (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG)

Wichtig: Außerbilanzielle Korrektur (§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG) und Erfassung im steuerlichen Einlagekonto können zeitlich auseinanderfallen: Korrektur erfolgt bei bilanzieller Auswirkung; Einlagekonto-Zugang erst bei tatsächlichem Zufluss (Erfüllungsgeschäft).

Die vE erhöht stets die Anschaffungskosten der Beteiligung des Gesellschafters:

• Beteiligung im Betriebsvermögen: § 6 Abs. 6 S. 2 EStG → Erhöhung um Teilwert

• Beteiligung im Privatvermögen: § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG → Erhöhung um Betrag der vE

Die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 S. 3 KStG (Einkommen wird nicht erhöht) greift nur, wenn die vE das Einkommen des Gesellschafters nicht gemindert hat.

Hat die vE das Einkommen des Gesellschafters ungerechtfertigt gemindert (z.B. weil statt AK-Erhöhung ein Aufwand verbucht wurde), wird die Kürzung auf Gesellschaftsebene versagt → Einkommen der Gesellschaft erhöht sich.

Ausnahme: War die Einlage beim Gesellschafter ohnehin steuerfrei (§ 3 Nr. 40 EStG, § 8b KStG), gilt die Kürzung auf Gesellschaftsebene trotzdem (keine „ungerechtfertigte" Einkommensminderung).

Dreiecksfällen (vGA einer nahestehenden Gesellschaft → vE beim Gesellschafter → Einlage in andere Gesellschaft):

• Halbsatz 1: Wurde die vGA der nahestehenden Person bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt, darf das Einkommen der empfangenden Gesellschaft durch die vE nicht gemindert werden

• Halbsatz 2 (Rückausnahme): Halbsatz 1 gilt nicht, wenn die vGA das Einkommen der vorteilsgewährenden Gesellschaft nicht gemindert hat (= vGA wurde bei dieser außerbilanziell hinzugerechnet) → dann greift § 8 Abs. 3 S. 3 KStG normal

§ 8 Abs. 3 S. 6 KStG: Bei Anwendung des Halbsatzes 1 erhöhen sich die AK der Beteiligung des Gesellschafters nicht (außer bei Greifen der Rückausnahme).

Beurteilung bei der Gesellschaft

1. Voraussetzungen (R 8.9 Abs. 1 KStR):

   • Liegt ein einlagefähiger Vermögensvorteil vor?

   • Achtung: Nutzungsvorteile (Kostenersparnis) sind nicht einlagefähig (H 8.9 KStH).

2. Bewertung (R 8.9 Abs. 4 KStR, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG):

   • Regelfall: Teilwert abzgl. etwaiger Gegenleistung.

   • Ausnahme (Fortgeführte AK): Wenn Einlage innerhalb von 3 Jahren nach Anschaffung erfolgt und beim Gesellschafter kein Veräußerungstatbestand ausgelöst wird (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 EStG).

3. Buchung (1. Stufe - IDB): Wirtschaftsgut (o.ä.) an Ertrag.

4. Steuerliche Korrektur (2. Stufe - ADB):

   • Abrechnung der vE gemäß § 8 Abs. 3 S. 3 KStG.

   • Einschränkung: Keine Kürzung, wenn die vE beim Gesellschafter nicht versteuert wurde (materielle Korrespondenz gem. § 8 Abs. 3 S. 4 & 5 KStG).

5. Steuerliches Einlagekonto: Die vE erhöht immer das Einlagekonto gem. § 27 Abs. 1 S. 1 KStG im Zeitpunkt des Zuflusses.

1. Anteile im Privatvermögen:

   1. Erhöhung der nachträglichen AK auf die Beteiligung (§ 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG).

   2. Prüfung eines Veräußerungsvorgangs des WG (§ 17, § 20 Abs. 2 oder § 23 EStG).

2. Anteile im Betriebsvermögen:

   1. § 6 Abs. 6 S. 2 EStG: nAK auf Beteiligung und Ausbuchung/Veräußerung des WG (IDB).

   2. Außerbilanziell: Ggf. Anwendung von § 8b KStG oder § 6b EStG prüfen.

3. Umsatzsteuer: Prüfung unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 1b UStG). BMG: § 10 Abs. 4 UStG.

4. Buchung (IDB): Aufwand (USt) an USt. Steuerlich: § 10 Nr. 2 KStG beachten (ADB).

1. Voraussetzungen (R 8.5 KStR): Prüfung der vGA-Kriterien (Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung, durch Gesellschaftsverhältnis veranlasst, Auswirkung auf Gewinn, kein ordentlicher Geschäftsvorfall).

2. Bewertung (H 8.6 KStH):

   • Ansatz mit dem gemeinen Wert (inkl. USt) abzgl. tatsächlicher Gegenleistung des Gesellschafters.

3. Steuerliche Korrektur (2. Stufe - ADB):

   • Hinzurechnung der vGA gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG.

4. Umsatzsteuer:

   • Unentgeltliche Wertabgabe oder verbilligte Leistung (§ 3 UStG).

   • BMG: § 10 Abs. 4 bzw. Mindest-BMG gem. § 10 Abs. 5 UStG.

   • Buchung (IDB): Aufwand an USt.

   • Korrektur: USt wird außerbilanziell nicht nochmals hinzugerechnet, da der gemene Wert bereits die USt enthält (R 8.6 KStR).

5. Einlagekonto: Die vGA gilt als Leistung im Sinne des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG.

• Fiktionstheorie: Behandlung wie eine offene Ausschüttung mit anschließender angemessener Gegenleistung.

• Anteile im Privatvermögen:

  1. Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG.

  2. Abgeltungsteuer (25 %) gem. § 32d Abs. 1 EStG.

  3. Materielle Korrespondenz: Keine 25 % Abgeltungsteuer, wenn vGA bei Gesellschaft nicht hinzugerechnet wurde (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG). Ggf. TEV möglich.

• Anteile im Betriebsvermögen:

  1. Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 i.V.m. § 20 Abs. 8 & § 15 EStG.

  2. Buchung (IDB): Wirtschaftsgut / Aufwand an Beteiligungsertrag (vGA). Danach Abschreibung des WG prüfen.

  3. Steuerliche Korrektur (2. Stufe - ADB):

     • Körperschaftsteuer: § 8b Abs. 1 & 5 KStG (95 % steuerfrei), sofern Beteiligung ≥ 10 % (§ 8b Abs. 4 KStG).

     • Einkommensteuer: Teileinkünfteverfahren (TEV) gem. § 3 Nr. 40 EStG.

     • Strafe: Kein § 8b KStG / kein TEV bei fehlender Hinzurechnung auf Ebene der Gesellschaft (materielle Korrespondenz gem. § 8b Abs. 1 S. 2 KStG bzw. § 3 Nr. 40 d) S. 2 EStG).

Die Zinsschrankenregelung beschränkt den Betriebsausgabenabzug von Zinsaufwendungen. Sie ist geregelt in:

• § 4h EStG – Grundregelung (gilt für alle Betriebe)

• § 8 Abs. 1 KStG – Anwendung auf Körperschaften

• § 8a KStG – Modifikationen für Körperschaften

Prüfungsreihenfolge: Zuerst § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4h EStG, dann § 8a KStG.

1. Stufe 1: Zinsaufwendungen sind zunächst bis zur Höhe der Zinserträge als Betriebsausgaben abzugsfähig (Satz 1 Halbsatz 1)

2. Stufe 2: Übersteigen die Zinsaufwendungen die Zinserträge (Nettozinsaufwand), ist der übersteigende Teil nur bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA (= 30 % des EBITDA) abzugsfähig (Satz 1 Halbsatz 2)

Darüber hinausgehende Nettozinsaufwendungen sind nicht abzugsfähige Betriebsausgaben → Zinsvortrag.

:

A: Übersteigt das verrechenbare EBITDA die Nettozinsaufwendungen (Zinsaufwendungen > Zinserträge), kann der nicht ausgeschöpfte Abzugsrahmen als EBITDA-Vortrag in die folgenden 5 Wirtschaftsjahre vorgetragen werden (§ 4h Abs. 1 S. 3 Hs. 1 EStG).

Kein EBITDA-Vortrag entsteht, wenn:

• Die Zinsschranke aufgrund eines Ausnahmetatbestands (§ 4h Abs. 2 EStG) nicht anzuwenden ist, oder

• Die Zinsaufwendungen die Zinserträge nicht übersteigen (§ 4h Abs. 1 S. 3 Hs. 2 EStG)

Der Zinsvortrag (§ 4h Abs. 1 S. 5 EStG) erfasst die Zinsaufwendungen, die nach Anwendung der Zinsschranke endgültig nicht abzugsfähig sind – also den Teil, der die Zinserträge + verrechenbares EBITDA + EBITDA-Vorträge übersteigt.

Keine Rangfolge – eine Ausnahme genügt:

Die Freigrenze gilt für jeden Betrieb unabhängig von der Rechtsform. Maßgebend sind jeweils die Eigenkapitalquoten am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.

Die Escape-Klausel (§ 4h Abs. 2 S. 1 lit. c EStG) erlaubt den Ausschluss der Zinsschranke, wenn die Eigenkapitalquote des Betriebs die des Konzerns um ≤ 2 Prozentpunkte unterschreitet.

Eigenkapitalquote = Eigenkapital / Bilanzsumme

• Für den Betrieb: Jahres-/Einzelabschluss

• Für den Konzern: Konzernabschluss (einheitlicher Rechnungslegungsstandard: IFRS vorrangig, dann EU-HGB, dann US-GAAP)

Konzernzugehörigkeit (§ 4h Abs. 3 S. 4 EStG): Ein Betrieb gehört einem Konzern an, wenn er nach den maßgeblichen Rechnungslegungsstandards in einen Konzernabschluss einbezogen (konsolidiert) wird. Maßgebend: Verhältnisse am vorangegangenen Abschlussstichtag (Ausnahme: Neugründung durch Umwandlung → ab Neugründungszeitpunkt konzernzugehörig).

ür konzernangehörige Körperschaften ist die Escape-Klausel nur anwendbar, wenn für jeden Betrieb im Konzern nachgewiesen wird, dass der Vergütungsaufwand für schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung (Zinsen an ≥ 25%-Gesellschafter, nahestehende Personen oder rückgriffsberechtigte Dritte) ≤ 10 % des Nettozinsaufwands beträgt.

Wichtige Einschränkung (§ 8a Abs. 3 S. 2 KStG): Es werden nur Vergütungen berücksichtigt für Darlehensforderungen, die im konsolidierten Konzernabschluss ausgewiesen sind (also nicht-konzerninterne Darlehen, da konzerninterne Forderungen durch Schuldenkonsolidierung eliminiert werden).

Scheitert der Nachweis bei irgendeiner konzernangehörigen Gesellschaft → Escape-Klausel entfällt für alle Körperschaften im Konzern.

1. § 8c KStG: Beschränkt den Abzug von Verlustvorträgen (§ 10d EStG) und laufenden Verlusten bei Körperschaften, wenn ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt → Verhinderung des Handels mit Verlustmänteln

2. § 8d KStG: Mildert die Rechtsfolgen des § 8c KStG durch Möglichkeit eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft fortgeführt wird

Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt vor, wenn innerhalb von 5 Jahren (§ 8c Abs. 1 S. 1 KStG) mehr als 50 % der Anteile, Stimmrechte oder vergleichbaren Mitgliedschaftsrechte an eine Person oder eine Gruppe von Personen mit gleichgerichteten Interessen übertragen werden.

Rechtsfolge: Die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (Verlustvorträge und laufende Verluste bis zum Erwerbszeitpunkt) sind vollständig nicht mehr abziehbar (§ 8c Abs. 1 S. 1 KStG).

Wichtig: Die frühere 25%-Stufe (quotialer Untergang) wurde durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz 2021 abgeschafft – es gibt nur noch die > 50%-Schwelle mit vollständigem Untergang.

A: Der Erwerb muss erfolgen an:

• Eine einzelne Person (natürliche oder juristische Person, Körperschaft, Personenvereinigung, Vermögensmasse)

• Einer Gruppe von Personen mit gleichgerichteten Interessen – diese werden zusammengerechnet (§ 8c Abs. 1 S. 2 KStG)

• Nahestehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG des Erwerbers (werden dem Erwerber zugerechnet)

Gleichgerichtete Interessen: Personen handeln koordiniert mit dem Ziel, die Verluste der Körperschaft zu nutzen. Verwandtschaft allein genügt nicht.

: Erfasst werden alle Erwerbe, die zu einer Verschiebung der Beteiligungsverhältnisse führen:

• Kauf, Tausch, Schenkung, Erbfolge

• Mittelbare Anteilsübertragungen (Übertragung der Anteile an der Muttergesellschaft, die die Verlustgesellschaft hält)

• Kapitalerhöhungen (sofern bisherige Gesellschafter verwässert werden)

• Einbringungen

• Übertragungen auf Erwerberseite (auch mehrere Erwerbe innerhalb des 5-Jahres-Zeitraums werden zusammengerechnet)

Nicht erfasst: Erwerbe innerhalb eines Konzerns von demselben Anteilseigner (→ Konzernklausel, s. unten).

Nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG gehen unter:

• Nicht ausgeglichene negative Einkünfte (laufende Verluste des laufenden Wirtschaftsjahres bis zum Erwerbsstichtag)

• Verlustvortrag nach § 10d EStG

• Verlustrücktrag (soweit noch nicht verrechnet)

• Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG (§ 8a Abs. 1 S. 3 KStG)

• EBITDA-Vortrag (§ 8a Abs. 1 S. 3 KStG – stille Reserven vorrangig für Verluste, erst dann für Zinsvorträge)

Nicht untergehende Verluste: Verluste, die nach dem schädlichen Beteiligungserwerb entstehen, bleiben grundsätzlich erhalten.

Der laufende Verlust des Wirtschaftsjahres ist zeitanteilig aufzuteilen (§ 8c Abs. 1 S. 7 KStG):

• Verlust bis zum Erwerbszeitpunkt (unterjährig) → geht unter

• Verlust nach dem Erwerbszeitpunkt → bleibt erhalten

Die zeitanteilige Aufteilung erfolgt grundsätzlich nach Tagen (oder nach Zwischenabschluss, falls erstellt).

1. Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 S. 4 KStG) Kein schädlicher Beteiligungserwerb, wenn Anteile von einem Konzernunternehmen auf ein anderes übertragen werden und dieselbe Person an beiden Konzernunternehmen zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Zweck: Konzerninterne Umstrukturierungen sollen nicht bestraft werden.

2. Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 5–6 KStG) Der Verlust geht nicht unter, soweit er durch stille Reserven des inländischen Betriebsvermögens der Körperschaft gedeckt ist. Stille Reserve = gemeiner Wert der WG ./. steuerlicher Buchwert. Nicht erfasst: Stille Reserven in ausländischem Betriebsvermögen.

3. Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) Kein Verlustuntergang, wenn der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung erfolgt. Voraussetzungen:

• Zum Zeitpunkt des Erwerbs muss die Körperschaft zahlungsunfähig oder überschuldet sein (oder dies drohen)

• Der Erwerb erfolgt zur Sanierung des Geschäftsbetriebs (Erhalt wesentlicher Betriebsstrukturen)

• Kein Erwerb aus dem Konzernverbund

• Wichtig: Die EU-Kommission hat die Sanierungsklausel zunächst als unzulässige Beihilfe eingestuft; nach EuGH-Rechtsprechung (2018) ist sie jedoch grundsätzlich anwendbar

: § 8d KStG ist eine Milderungsregelung zu § 8c KStG: Auch wenn ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt, können die Verluste erhalten bleiben, wenn die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb weiterführt und einen entsprechenden Antrag stellt.

Der Verlustvortrag wird dann als fortführungsgebundener Verlustvortrag festgestellt und kann weiterhin genutzt werden – solange kein schädliches Ereignis eintritt.

Reihenfolge: § 8c KStG wird zuerst angewendet; soweit Verluste nach § 8c untergehen würden, kann § 8d KStG den Untergang verhindern (auf Antrag).

1. Identischer Geschäftsbetrieb seit Gründung oder mindestens seit dem Beginn des 3. Wirtschaftsjahres vor dem schädlichen Beteiligungserwerb (§ 8d Abs. 1 S. 1 KStG) → Die Körperschaft muss in diesem Zeitraum ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhalten haben (keine wesentliche Erweiterung, Einschränkung, Ruhendstellung)

2. Kein schädliches Ereignis in demselben Zeitraum vor dem Beteiligungserwerb (§ 8d Abs. 2 KStG – s. nächste Karte)

3. Antrag bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Veranlagungszeitraums des schädlichen Beteiligungserwerbs (§ 8d Abs. 1 S. 5 KStG)

Der fortführungsgebundene Verlustvortrag geht sofort unter, wenn eines der folgenden schädlichen Ereignisse eintritt:

1. Einstellung des Geschäftsbetriebs

2. Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs

3. Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs

4. Beteiligung als Mitunternehmer an einer Personengesellschaft

5. Übertragung von Wirtschaftsgütern unter dem gemeinen Wert auf die Körperschaft (verdeckte Einlage)

6. Begründung einer Organschaft als Organgesellschaft

Tritt ein schädliches Ereignis ein → Verlustvortrag geht in dem Wirtschaftsjahr des Eintritts vollständig unter.

§ 1a KStG wurde durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.06.2021 eingeführt und räumt bestimmten Personengesellschaften ein Wahlrecht ein, auf Antrag wie eine Körperschaft besteuert zu werden (statt transparenter Besteuerung).

Hintergrund: Unterschiedliche Besteuerungskonzepte von Körperschaften (Trennungsprinzip) und Personengesellschaften (Transparenzprinzip) führen insbesondere bei Thesaurierung von Gewinnen zu Belastungsunterschieden. § 1a KStG soll annähernde Belastungsneutralität zwischen den Rechtsformen schaffen.

Wichtig: Die Gesellschaft bleibt zivilrechtlich eine Personengesellschaft – nur die Besteuerung erfolgt wie bei einer Kapitalgesellschaft.

1. OHG und KG (Personenhandelsgesellschaften)

2. Partnerschaftsgesellschaften i.S.d. PartGG

3. Eingetragene GbR (eGbR) (seit Wachstumschancengesetz, 28.03.2024)

4. Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungen (EWIV)

5. Ausländische vergleichbare Gesellschaften (sofern Rechtstypenvergleich ergibt: Personenhandelsgesellschaft mit Handelsgewerbe; und im Staat der Geschäftsleitung einer vergleichbaren Steuer unterliegen)

6. Auch vermögensverwaltende Gesellschaften und GmbH & Co. KG (ohne anteilsmäßig beteiligte Komplementärin) können grundsätzlich optieren (aber: erfolgsneutrale Einbringung nach § 20 UmwStG dann ausgeschlossen)

pätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, ab dem die Körperschaftsbesteuerung gelten soll (§ 1a Abs. 1 S. 2 KStG). Fristberechnung nach § 108 Abs. 3 AO.

Antragsteller: Die Personengesellschaft selbst (nicht einzelne Gesellschafter).

Form: Elektronisch nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz beim Finanzamt für die gesonderte und einheitliche Feststellung (§ 180 AO).

Zustimmung: Erfordert einen Umwandlungsbeschluss i.S.d. § 217 Abs. 1 S. 1 UmwG – grundsätzlich Zustimmung aller Gesellschafter; bei abweichender Satzungsregelung mindestens ¾-Mehrheit (§ 217 Abs. 1 S. 3 UmwG).

Widerruf: Ab Zugang beim Finanzamt nicht widerufbar; der Antrag ist bedingungsfeindlich.

Erstmalige Anwendung:

• Regelfall: Wirtschaftsjahre nach dem 31.12.2021 (erstmals für VZ 2022)

• eGbR: Antrag ab 28.03.2024; erstmals für VZ 2025 (Ausnahmen: Neugründung oder Formwechsel → innerhalb eines Monats, dann ggf. ab 2024)

§ 1a Abs. 2 KStG fingiert, dass der Übergang als Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG gilt. Anwendbar sind die §§ 1 und 25 UmwStG. Nach § 25 S. 1 UmwStG gelten die §§ 20–23 UmwStG (Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft) entsprechend.

Einbringungsgegenstand: Der jeweilige Mitunternehmeranteil jedes Gesellschafters (nicht der Betrieb der Mitunternehmerschaft als Ganzes).

Einbringungszeitpunkt: Ende des Wirtschaftsjahres, das dem ersten Optionsjahr vorangeht (§ 1a Abs. 2 S. 3 KStG) → Ein-Sekunden-Wirtschaftsjahr; Einkommen = 0 €.

Die Gesellschaft hat auf diesen Zeitpunkt eine Eröffnungsbilanz und eine steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 20 UmwStG aufzustellen.

Die optierende Gesellschaft wird wie eine Kapitalgesellschaft behandelt (§ 1a Abs. 1 S. 1 KStG). Konkret:

• Ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG)

• Gewinnermittlung zwingend nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG (kein § 4 Abs. 3 EStG – relevant insb. für PartG)

• Keine außerbetriebliche Sphäre → § 4 Abs. 4a EStG (Schuldzinsabzugsbeschränkung) nicht anwendbar

• Gesellschaftsveranlasste Vorteile = vGA (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG); Grundsätze der verdeckten Einlage gelten

• Transparenzprinzip-Normen (§ 6 Abs. 3 EStG, § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, § 6b EStG für stille-Reserven-Übertragungen) nicht anwendbar

• Verluste vor der Option gehen unter und leben nach Beendigung der Option nicht wieder auf (BMF Rz. 47)

• Pflicht zur elektronischen Abgabe einer Steuerbilanz und GuV (§ 5b Abs. 1 EStG)

• Alle Vorschriften des KStG, EStG, GewStG, SolZG, AStG, UmwStG für Kapitalgesellschaften gelten

Da die optierende Gesellschaft zivilrechtlich keine Kapitalgesellschaft ist, hat sie kein Nennkapital. Daher gilt nach § 1a Abs. 2 S. 4 KStG: Das gesamte Eigenkapital laut steuerlicher Schlussbilanz wird in das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) eingestellt.

Umfasst werden:

• Sämtliche Kapitalkonten der Gesamthandsbilanz

• Sämtliche Kapitalkonten der Ergänzungsbilanzen

• Sonderbilanzen-Kapital: nur soweit das SBV-Vermögen auf die optierende Gesellschaft übertragen wurde

Folge: Ausschüttungen im Erstjahr der Option führen stets zu Einlagenrückgewähr (alle Voroptionsgewinne wurden bei Gesellschaftern bereits transparent besteuert) → von der Finanzverwaltung als unschädlich erachtet (BMF Rz. 70).

Erstmalige Feststellung des Einlagekontos: Auf den Einbringungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 S. 3 KStG).

Die Gesellschafter werden wie nicht persönlich haftende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt (§ 1a Abs. 1 S. 1 KStG) – also nicht mehr als Mitunternehmer:

reiwillige Rückoption: Antrag spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, für das die Rückoption gelten soll, beim für die Körperschaftsbesteuerung zuständigen Finanzamt (§ 1a Abs. 4 S. 1, 3 KStG). Form: elektronisch nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz. Die Rückoption kann nicht rückwirkend ausgeübt werden (§ 1a Abs. 4 S. 2 KStG).

Zwangsweise Rückoption (§ 1a Abs. 4 S. 4 KStG) bei:

• Wegfall der persönlichen Voraussetzungen (z.B. Verlust des Status als Personenhandelsgesellschaft)

• Nichtmehr-Unterliegen unter vergleichbare Körperschaftsteuer im Staat der Geschäftsleitung

Weitere Beendigungsgründe (§ 1a Abs. 4 S. 5–6 KStG):

• Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters → Vermögensanwachsung auf letzten Gesellschafter

• Verschmelzung/Vermögensübertragung auf andere Rechtsträger

Die Rückoption gilt ebenfalls als fiktiver Formwechsel (zurück in Personengesellschaft) nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UmwStG → §§ 3 ff. UmwStG anwendbar → kann buchwertneutral erfolgen.

Nach §§ 9 S. 2, 3 ff. UmwStG:

• Aufstellung einer Übertragungsbilanz auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Rückoption

• Übernahme der WG mit den in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesenen Werten (§§ 9 S. 2, 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG)

• Fußstapfentheorie: Personengesellschaft tritt in Rechtsstellung der fiktiven KapGes ein (§ 4 Abs. 2 UmwStG) → Fortführung von AfA-Methode, Bemessungsgrundlage, Nutzungsdauer

Verlustuntergang (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG): Es gehen unter:

• Verlustvortrag (§ 10d EStG, § 8d KStG)

• Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag (§ 4h Abs. 1 S. 3, 5 EStG)

• Laufende Gewerbeverluste und gewerbesteuerlicher Verlustvortrag (§ 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG)

Gewerbesteuerliche Sperrfrist (§ 18 Abs. 3 UmwStG): Veräußerungs-/Aufgabegewinne der Personengesellschaft unterliegen innerhalb von 5 Jahren nach dem (Rück-)Formwechsel der Gewerbesteuer (Verhinderung der Umgehung der GewSt).